Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
Отражение в учете расходов на банковские услуги, связанных с приобретением
основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов имеют
свои особенности. Сумма расходов на банковские услуги может быть включена в стоимость
этих активов, если эти расходы непосредственно связаны:
с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (п. 8
ПБУ 6/01);
с приобретением нематериальных активов (п. 7, 8 ПБУ 14/2007);
с приобретением материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01).
Таким образом, если, например, банк списывает сумму своего вознаграждения за
исполнение каждого платежного поручения, при покупке основного средства сумма,
уплаченная банку за исполнение этого платежа, может быть включена в стоимость основного
средства.
В соответствии с ПБУ 15/2008 затраты по кредитам, непосредственно связанные с
приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в
первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в
будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива
необходимо для управленческих нужд организации. К инвестиционным активам относятся
объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы,
требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Затраты по
полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или)
строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и
погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами
бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (в этих случаях
проценты по кредитам относятся на текущие расходы организации). Включение затрат по
полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с
первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.
Аналогично учитываются начисленные до момента принятия к бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов проценты по кредитам, если они привлечены для
приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01).
Заработная плата может выдаваться работникам как в кассе организации наличными
средствами, так и путем перечисления на банковские счета (в том числе и на банковские
пластиковые карты). Заработная плата при безналичной форме ее перечисления считается
выплаченной работнику в момент зачисления денежных средств на его банковский счет.
Поэтому работодателю необходимо заранее, минимум за два дня до даты выплаты
заработной платы, установленной правилами внутреннего трудового распорядка,
111
коллективным или трудовым договором, отправить платежное поручение на ее перечисление
в банк.
Основными документами, регулирующими перечисление заработной платы на
специальный карточный счет, являются ТК РФ, ГК РФ и положения Банка России от 1
апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими
лицами в Российской Федерации».
Расчетная карта — это банковская карта, выданная владельцу средств на
банковском счете, использование которой позволяет ее держателю согласно условиям
договора между эмитентом и клиентом распоряжаться денежными средствами,
находящимися на его счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для
оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств. Кредитная карта —
банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно
условиям договора с эмитентом осуществлять операции в размере предоставленной
эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом,
для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств.
Между банком-эмитентом карт и юридическим лицом заключается договор на выдачу
и использование зарплатной карты держателю — работнику юридического лица. Согласно
условиям договора банк осуществляет выпуск (эмиссию), персонализацию, выдачу и
обслуживание банковских карт, открытие карт-счетов со специальным режимом, зачисление
по поручению юридического лица денежных средств на карт-счета работников, а
юридическое лицо обеспечивает надлежащее оформление расчетных документов и оплату
услуг банка, связанных с изготовлением зарплатной карты и зачислением денежных средств
на карт-счета.
Расходы по заключению и обслуживанию договора банковского счета с
использованием пластиковых карт определяются от тог, кто открывает банковский счет.
Если работник самостоятельно открывает банковский счет, то все расходы несет он
сам. Работодатель при желании может компенсировать ему данные расходы.
Если же договор банковского счета в интересах работника заключает работодатель, то
расходы по выдаче и обслуживанию банковских карт несет либо только работодатель, либо
только работник, либо работодатель и работник одновременно.
В бухгалтерском учете все расходы, связанные с ведением банковских счетов и
выдачей банковских карт, отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете данные расходы отражаются в составе внереализационных
расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сумма этих затрат уменьшает налогооблагаемую
прибыль организации.
112
Организации, применяющие УСН, если объектом налогообложения являются доходы,
уменьшенные на величину расходов, вправе отнести данные затраты к расходам, связанным
с оплатой услуг кредитных организаций (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Иногда оплата банку за ведение карточных счетов перечисляется за год вперед. В
таком случае суммы, уплаченные банку, в бухгалтерском и налоговом учете отражаются в
составе выданных авансов. Затем эти суммы равномерно учитываются в составе расходов.
Следует отметить, что расходы по открытию банковских счетов и получению
работниками банковских карт будут учитываться в целях налогообложения только в том
случае, если договор банковского счета заключает сама организация в пользу работников.
Налоговики не раз высказывали мнение о том, что расходы по открытию банковского
счета и обслуживанию банковских карт, выданных работникам для получения заработной
платы, не могут учитываться при налогообложении прибыли, поскольку они подпадают
подп. 29 ст. 270 НК РФ. Однако во избежание споров с налоговыми органами обязанность
работодателя нести расходы, связанные с безналичной формой выплаты заработной платы,
следует включить в коллективный договор или трудовые договоры работников. Тогда
указанные расходы будут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании п. 25
ст. 255 НК РФ, а в целях исчисления единого налога при УСН — на основании подп. 6 п. 1
ст. 346.16 НК РФ. Предусмотренные коллективным или трудовым договором расходы
учитываются в целях налогообложения и в том случае, если договор банковского счета
заключен самим работником.
Официальная позиция Минфина России (письмо от 28 октября 2010 г. № 03-04-06/6-
255) заключается в том, что оплата услуг по выпуску банковских карт НДФЛ не облагается,
поскольку связана с обязанностью организации-работодателя своевременно обеспечить
получение работниками заработной платы (абз. 15 ст. 22 ТК РФ). Есть судебное решение,
согласно которому оплата услуг по открытию карточных счетов и выдаче банковских карт
работникам НДФЛ не облагается, поскольку данные суммы были перечислены
непосредственно банку и у работников дохода не возникло (постановление ФАС Уральского
округа от 4 марта 2008 г. № Ф09-1135/08-С2 по делу № А07-6878/07).
2.11. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, расходы,
ошибочно не включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Это связано с тем,
что все ошибки, допущенные в учете в прошлых отчетных периодах, организация должна
исправлять в том отчетном периоде, в котором были выявлены эти ошибки.
113
Если отчетность за прошлый год утверждена, исправить эту ошибку можно только в
том отчетном периоде, в котором она выявлена. Другими словами, если до сдачи годовой
отчетности за текущий год бухгалтер обнаружил ошибку предыдущих лет, то ее исправляют
следующим образом:
если доходы были занижены, то сумму занижения учитывают как прибыль
прошлых лет (прочий доход);
если доходы были завышены, то сумму завышения учитывают как убыток
прошлых лет (прочий расход);
если расходы были занижены, то сумму занижения учитывают как убыток
прошлых лет (прочий расход);
если расходы были завышены, то сумму завышения учитывают как прибыль
прошлых лет (прочий доход).
Согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п.80 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) убытки, выявленные в отчетном году,
но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты
организации отчетного года. В то же время законодательство по налогам и сборам (ст.54 НК
РФ) содержит специальные положения, в соответствии с которыми при обнаружении
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым
(отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых
обязательств производится в периоде совершения ошибки. Таким образом, убыток прошлых
лет, отраженный в составе внереализационных расходов текущего года, не должен
учитываться для целей исчисления налога на прибыль за текущий налоговый период (год) и
корректироваться для целей налогообложения. Одновременно на величину такого убытка
корректируется налоговая база по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период.
Поэтому бухгалтеру придется исправлять налоговые декларации, которые уже были сданы.
Причем для этого используются те бланки деклараций, которые уже были сданы. Причем для
этого используют те бланки деклараций, которые действовали в соответствующем периоде.
В декларации указывают новые суммы, а не разницу между старыми и новыми данными.
Например, в прошлом году ООО «Стройнвент» проводило текущий ремонт объектов
основных средств. Затраты на ремонт были отнесены на увеличение первоначальной
стоимости объектов.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению расходы
организации на текущий ремонт основных средств относятся на себестоимость продукции
114
(работ, услуг). Ошибка бухгалтером ООО «Стройнвент» была выявлена в первом квартале
91 «Прочие доходы и
расходы»
01 «Основные
средства»
Отражены затраты на текущий ремонт
основного средства
02 «Амортизация
основных средств»
91 «Прочие доходы
и расходы»
Отражена корректировка по начисленной
сумме амортизации по основному средству
текущего года и отражена как убыток прошлых лет следующими записями:
Бухгалтера часто совершают ошибки при отражении в учете убытков прошлых лет. К
примеру, организацией оприходованы материально-производственные запасы без
документов. Первичные документы поступили только после сдачи годовой отчетности, а
материалы использованы еще в прошлом году. Но в налоговом учете стоимость
использованных материалов организация отразила в текущем периоде. В соответствии с п.
18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете материалы должны быть отражены в том отчетном
периоде, в котором они были использованы. И независимо от того, как они принимаются для
целей налогообложения прибыли, в форме «Отчет о прибылях и убытках» материалы
должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они были использованы (п. 19
ПБУ 10/99). Поэтому, при возникновении ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на
прибыль за прошлые периоды, перерасчет налоговых обязательств необходимо отнести к
периоду совершения ошибки (ст. 54 НК РФ) и сдать уточненную декларацию по налогу на
прибыль.
Налоговую базу текущего налогового периода можно уменьшить на всю сумму
полученного убытка в пределах налоговой базы или перенести часть убытка на будущее.
Если же организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких
убытков на будущее производиться в той очередности, в которой они понесены. Согласно п.
2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в
течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток.
В письме от 19 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/276 Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфин России разъяснил, что перенос убытков на будущее
возможно как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.
115
2.12. Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности
К обстоятельствам непреодолимой силы, то есть чрезвычайным и непредотвратимым
при данных условиях, относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и т. д. Это
установлено статьями 202 и 401 ГК РФ.
В п. 13 ПБУ 10/99 дано определение чрезвычайных расходов. Под чрезвычайными
расходами признаются расходы, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности. Такие моменты как отсутствие необходимых денежных
средств, неисполнение своих обязанностей контрагентами, отсутствие на рынке товаров,
необходимых для исполнения контракта не относятся к чрезвычайным.
Чрезвычайная ситуация — это обстановка на определенной территории, сложившаяся
в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного
бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб
здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и
нарушение условий жизнедеятельности людей. Такое определение дано в ст. 1 Федерального
закона от 21 декабря 1994 г. № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных
ситуаций природного и техногенного характера».
Определения техногенных чрезвычайных ситуаций содержатся в ГОСТ Р 22.0.05-94
«Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Техногенные чрезвычайные ситуации. Термины и
определения».
В случае пропажи или гибели документов руководитель организации прежде всего
должен назначить приказом комиссию по расследованию причин утраты документов (п. 6.8
Положения по ведению бухгалтерского учета). Результаты работы комиссии оформляются
актом, утвержденным руководителем организации.
В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители
следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Кроме того, при выявлении фактов хищения, а также в случае стихийного бедствия,
пожара и других чрезвычайных ситуаций в соответствии с п. 2 ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском
учете» обязательно проведение инвентаризации, по результатам которой необходимо
составить по возможности подробный перечень (опись) утраченных документов.
Помимо этого организации необходимо подтвердить причину утраты документов
внешними оправдательными документами. В случае пожара следует получить справку из
органов государственной противопожарной службы (МЧС), если документы похищены —
справку местного органа внутренних дел МВД России и приговор суда по уголовным делам,
116
при затоплении помещения — акт о затоплении от собственника помещения, справку из
76.1
91-1
Отражена сумма страхового возмещения;
10
91-1
Оприходованы материалы, полученные в
результате списания основных средств
76
91-1
Отражена сумма, признанная виновником
чрезвычайной ситуации или присужденная на
основании вступившего в законную силу решения суда
ЖЭКа, РЭУ. Перечень украденных или уничтоженных документов, составленный
представителями указанных органов и служб, может в дальнейшем послужить весомым
аргументом при возникновении споров с налоговой инспекцией.
После того как все доказательства причины утраты документов будут собраны,
следует уведомить налоговые органы о факте потери или уничтожения документации.
Безусловно, сделать это нужно до назначения налоговой проверки. Целесообразно оформить
уведомление в письменном виде на имя руководителя налоговой инспекции с приложением
копий справок соответствующих органов и перечня утраченных документов.
Немного остановимся на чрезвычайных доходах. В результате чрезвычайных
ситуаций у организации могут возникнуть доходы в виде:
страхового возмещения;
возмещения ущерба виновником чрезвычайной ситуации;
стоимости материалов, полученных от списания ликвидируемых основных
средств.
Чрезвычайные доходы в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам. В
соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций чрезвычайные доходы отражаются на счете 91 (субсчет 91-1) «Прочие доходы и
расходы»:
Для отражения доходов в виде сумм, признанных виновником чрезвычайной
ситуации или присужденных, используется счет 91 «Прочие доходы и расходы» в
корреспонденции со счетом 76. При этом открывается отдельный субсчет к счету 76
«Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации»:
Помните, что в бухгалтерском учете чрезвычайные доходы в виде страхового
возмещения или сумм возмещения ущерба отражаются в том отчетном периоде, в котором
страховая организация либо виновник признали сумму ущерба или суд вынес решение об их
взыскании (п. 16 ПБУ 9/99).
117
Чрезвычайный доход в виде материалов, которые остались от списания непригодных
к восстановлению и использованию основных средств, признается в бухучете на дату
подписания акта о списании основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).
В налоговом учете страховое возмещение, а также суммы возмещения ущерба,
признанные виновным лицом или присужденные, включаются в состав внереализационных
доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой получения такого дохода считается день,
когда страховая организация или виновник чрезвычайной ситуации признали сумму
возмещения убытков либо когда решение суда вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271
НК РФ).
Стоимость материалов, полученных в результате выбытия основных средств,
включается в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ. Датой
признания таких доходов считается дата, указанная в акте ликвидации амортизируемого
имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухучета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК
РФ).
Приведенный выше порядок признания дохода используется при методе начисления.
При кассовом методе датой признания дохода в виде страхового возмещения или сумм
ущерба, признанных виновным лицом, является день поступления средств на счета в банках
и (или) в кассу. Материалы, полученные в результате выбытия объектов, признаются на день
поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Что касается чрезвычайных расходов. В бухгалтерском учете чрезвычайные расходы
отражаются на счете 91 (субсчет 91-2) «Прочие доходы и расходы) в корреспонденции со
счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных
средств и т. п. К ним относятся:
стоимость признанных непригодными к дальнейшему использованию
материально-производственных запасов;
расходы, связанные с простоем;
расходы на восстановление имущества (за исключением расходов, связанные с
улучшением, профилактикой поврежденного имущества);
стоимость экспертизы.
Списание объектов основных средств, утраченных в результате чрезвычайных
обстоятельств, отражается следующими записями:
118
01 субсчет
«Выбытие
основных
средств»
01
Списана первоначальная стоимость по утраченному
основному средству
02
01 субсчет
«Выбытие
основных
средств»
Списана амортизация, начисленная до момента утраты
основного средства
91-2
01 субсчет
«Выбытие
основных
средств»
Списана остаточная стоимость по утраченному
основному средству
91-2
10,41,43
Списана фактическая себестоимость материально-
производственных запасов
Помните, что расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных
средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).
В случае утраты материально-производственных запасов в учете делается следующая
запись:
Такого рода расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в
котором имели место. Датой списания также может быть дата расчетов по условиям
договора, дата представления документов для расчетов или дата подписания акта приемки
выполненных работ.
В целях налогового учета потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других
чрезвычайных ситуаций, в том числе затраты, связанные с предотвращением или
ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций учитываются
при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация (подп. 13 п. 2 ст. 265
НК РФ).
Кроме того, в результате чрезвычайной ситуации могут возникнуть расходы на
ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы
недоначисленной амортизации по ликвидируемым объектам. Эти расходы также
учитываются при расчетах по налогу на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
119
Данные расходы относятся к внереализационным. При методе начисления датой
признания является либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров,
либо дата представления налогоплательщику документов для проведения расчетов или
последний день отчетного (налогового) периода, если факт выполнения работ документально
подтвержден (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273
НК РФ).
Кроме того, по имуществу, подлежащему списанию в результате чрезвычайной
ситуации, необходимо восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету. Дело в том, что
утраченное имущество было приобретено для операций, признаваемых объектами
обложения НДС. Поэтому и суммы этого налога, уплаченные при приобретении актива,
были приняты к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поврежденное (утраченное) имущество уже не
может использоваться для таких операций. Поэтому по списанному в результате
чрезвычайной ситуации имуществу необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к
вычету, и перечислить ее в бюджет. Восстанавливается сумма НДС пропорционально
остаточной стоимости объекта (недоамортизированной части имущества) в том налоговом
периоде, в котором имущество списывается с баланса (письмо Минфина РФ от 7 июля 2011
г. № 03-03-06/1/332).
В составе внереализационных расходов кроме стоимости самих товаров в качестве
потерь от пожара можно учесть и восстановленный входной НДС. Но при условии
документального подтверждения факта пожара и утраты имущества (письмо УФНС по г.
Москве от 15 января 2007 г. № 19-11/2462).
Следует отметить, что по поводу восстановления НДС, ранее правомерно принятого к
вычету, по поврежденному (утраченному) имуществу позиция судебных органов прямо
противоположна. Суды приходят к выводу, что перечень случаев восстановления НДС,
указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим, и в нем не указаны такие
основания (постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-
10, ФАС Уральского округа от 28 января 2009 г. № Ф09-10210/08-С2, ФАС Уральского
округа от 22 января 2009 г. № Ф09-10369/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября
2009 г. по делу № А56-5351/2009).
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]