Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
Все виды доходов будут подробно рассмотрены в данной книге.
1.1. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации
По договору аренды имущество предоставляется за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование.
Объектом аренды могут быть только непотребляемые вещи, такие как:
сооружения;
оборудование;
предприятия и другие имущественные комплексы;
транспортные средства;
земельные участки и другие обособленные природные объекты.
На основании п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество,
недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с
землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению
невозможно, в том числе леса, В ГК РФ в главе 34 «Аренда» определены виды договоров
аренды, а также аренды отдельных видов имущества — договор проката, аренды
транспортных средств, зданий и сооружений, предприятий, финансовой аренды (лизинга).
Статьей 608 ГК РФ установлено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит
его собственнику за исключением случаев, когда арендодателями являются лица,
управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В письме УФНС
РФ по г. Москве от 18 июня 2009 г. № 16-15/061721.3 указано, что договор аренды,
заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав
на объект аренды, а также не содержащий в своем тексте указаний на наличие у
арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является
документом, подтверждающим произведенный арендатором в соответствии с данным
договором расход. Исключение составляют договоры аренды, заключенные лицом, не
являющимся собственником данного имущества, но управомоченным собственником
совершать такие операции.
Основными требованиями, предъявляемыми к договорам аренды являются:
1. если одной из сторон договора аренды является юридическое лицо (организация),
то он должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ);
2. в договоре аренды обязательно должны быть отражены данные, которые позволяют
идентифицировать объект аренды, в противном случае договор считается незаключенным
21
(постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31декабря 2009 г. по делу № А28-8154/2009-
267/32);
3. договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации,
если иное не предусмотрено законом. Договор аренды недвижимости, подлежащий
государственной регистрации, признается заключенным с момента регистрации. Для
договоров аренды зданий и сооружений предусмотрено исключение- обязательная
государственная регистрация необходима только в случае, когда договор заключен на срок
более 12 месяцев.
Если в аренду сдается имущество, которое уже находится в аренде, то заключается
договор субаренды (ст. 615 ГК РФ). К договорам субаренды применяются правила,
предусмотренные для договоров аренды, поэтому, если объектом субаренды является
помещение, то договор подлежит государственной регистрации с учетом вышеуказанных
исключений. О необходимости государственной регистрации договора субаренды указано,
например, в определении ВАС РФ от 27 июля.2009 г. № ВАС-8973/09 по делу № А62-
1679/2008.
Срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа
какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего
года, в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ признан равным году.
Срок действия договора аренды согласно ст. 610 ГК РФ определяется условиями
самого договора. Если же срок аренды в договоре не определен, то договор аренды считается
заключенным на неопределенный срок. К договорам, заключенным на неопределенный срок,
приравниваются договоры сроком «до наступления события».
Законом установлены максимальные (предельные) сроки договора для отдельных
видов аренды и отдельных видов имущества. Например, предельный срок аренды участков
лесного фонда составляет 49 лет (п. 3 ст. 72 Лесного кодекса Российской Федерации).
Водные объекты могут предоставляться в пользование сроком до 20 лет (ст. 14 Водного
кодекса РФ).
В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не
отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по
истечении вышеуказанного срока прекращается.
Если в договоре будет приведен срок, превышающий установленный законом предел,
такой договор все равно считается заключенным на срок, равный предельному.
При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть
изменены по соглашению сторон. Стороны не связаны условиями ранее действовавшего
договора.
22
Преимущественное право арендатора на заключение договора аренды на новый срок
может быть реализовано им только в случае, если арендодатель собирается продолжать
сдавать объект в аренду.
Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в
течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим
лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и
обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом
возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков.
В подавляющем большинстве случаев отчетные периоды признания выручки в
бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль совпадают. То есть если
договором на оказание услуги не предусмотрено осуществление расчетов по ее оплате при
проведи каждого конкретного действия исполнителя, то датой получения дохода для
исполнителя, определяющего доходы по методу начисления, следует считать последний день
отчетного периода (месяца, квартала).
При этом, если стоимость услуги за один день определить нельзя, го порядок
исчисления дохода определяется п. 2 ст. 271 НК РФ: цена договора может быть распределена
организацией между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, с
учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же по договору
стоимость услуг определена в целом за период действия договора и расходы исполнителя
при этом в течение отчетных периодов не имеют значительных колебаний, то расчет можно
вести пропорционально времени оказания услуги.
Одной из разновидностей договоров аренды является договор проката. Договор
проката заключается в письменной форме и является публичным договором и заключается
на срок до одного года.
Арендодатель, заключающий договор проката, обязан в присутствии арендатора
проверить исправность сдаваемого в аренду объекта, а также ознакомить арендатора с
правилами его эксплуатации.
Арендная плата по договору проката устанавливается в виде определенных в твердой
сумме платежей, вносимых либо периодически, либо единовременно. В случае досрочного
возврата автотранспортного средства арендатором арендодатель возвращает ему
соответствующую часть полученной арендной платы, исчисляя ее со дня, следующего за
днем фактического возврата имущества.
Капитальный и текущий ремонт автомобиля, сданного в аренду по договору проката,
является обязанностью арендодателя. Расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля
несет арендатор.
23
По договору аренды здания или сооружения (§ 4 гл. 34 ГК РФ) арендодатель
обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование
арендатору здание или сооружение. Объектом аренды может быть здание, числящееся как
инвентарный объект у арендодателя или его часть (помещения), а также здание, находящееся
в собственности физического лица, или отдельные помещения в нем. Объектом аренды
могут быть несколько самостоятельных объектов или комплекс зданий.
Объектом аренды может быть также отдельное нежилое помещение (помещения) в
здании. Сдача в аренду жилых помещений не допускается. Но если юридическое лицо
арендует жилое помещение, то имейте ввиду, что расходы лица по аренде жилого
помещения, используемого в качестве офиса или производственного помещения, не могут
уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от
14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/93).
По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса,
используемого для осуществления предпринимательской деятельности, который
регулируется § 5 гл. 34 ГК РФ, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во
временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и
другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и
в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные
средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями,
сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с
предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и
другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него
долги, относящиеся к предприятию. Передача прав владения и пользования находящимся в
собственности других лиц имуществом, в том числе землей и другими природными
ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законом и иными правовыми актами.
Арендованное предприятие учитывается на балансе арендатора. Арендатор обязан
платить налог на имущество. Начисление амортизации по объектам основных средств,
входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется
арендатором в порядке, определенном для объектов основных средств, находящихся на
праве собственности (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, то арендатор вправе без
согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование
либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного
предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору
24
аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет
уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды
предприятия. Данный порядок не применяется в отношении земли и других природных
ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.
Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без
согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного
комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение,
увеличивающее его стоимость. Арендатор предприятия обязан в течение всего срока
действия договора аренды предприятия поддерживать предприятие в надлежащем
техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт.
В аренду можно сдавать только имущество, прошедшее государственную
регистрацию. Например, объект незавершенного капитального строительства не может быть
передан в аренду, а организация-арендатор не может учесть в составе расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы арендных платежей, т.к. объект
капитального строительства не может пройти государственной регистрации.
Минфин России считает, что расходы, заключенные по использованию жилых
помещений под офис (сумму амортизации по жилому помещению, коммунальные платежи,
платежи за электроэнергию и т. д.), нельзя учитывать в уменьшение налогооблагаемой
прибыли. Дело в том, что порядок использования помещений, составляющих жилищный
фонд, определяется жилищным законодательством РФ.
Согласно ст. 288 ГК РФ собственник осуществляет права владения, пользования и
распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением.
При этом установлено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан. В
соответствии с п. 3 ст. 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом
помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода
такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в
порядке, определяемом жилищным законодательством. Следовательно, в соответствии с
законодательством РФ помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не
может использоваться для размещения в нем организации и не является амортизируемым
имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций.
Гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование
жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и сдачу в аренду
жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания.
Следует отметить, что в части возможности признания расходов по аренде жилого
помещения, арендуемого под офис, существует и противоположное мнение: единожды
25
Финансовое ведомство указало, что расходы учитываются в целях налогообложения
прибыли, если они соответствуют условиям, предъявляемым НК РФ. Действие норм
законодательства иных отраслей на признание расходов не влияет. Использование жилого
помещения не по назначению является нарушением Жилищного кодекса РФ и не влияет на
налогообложение, поэтому расходы на аренду жилого помещения под офис могут
учитываться в целях налогообложения прибыли. А в постановлении ФАС Московского
округа от 27 июля 2009 г. № КА-А41/7015-09 по делу № А41-19766/08 суд указал, что
возможность учесть расходы на аренду помещения не ставится налоговым
законодательством в зависимость от отнесения помещений к нежилому фонду.
Документальным подтверждением произведенных расходов могут быть первичные
учетные документы, что предполагает необходимость ежемесячного оформления актов по
выполнению договора аренды.
Но, если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и
подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом договора, то из этого
следует, что услуга оказывается (потребляется). Следовательно, у организации есть
основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от
реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением
услуги (арендатор, лизингополучатель). Данные основания возникают у организации вне
зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более, что требование об
обязательном составлении актов приема-передачи услуг ни главой 25 НК РФ, ни
законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.
Для документального подтверждения расходов в виде арендных платежей
организации-арендатору достаточно иметь договор аренды, заключенный в соответствии с
требованиями гражданского законодательства, и акт приемки-передачи арендованного
имущества.
Эти документы наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных
платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных
организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей (письмо УФНС России по г.
Москве от 30 июня 2008 г. № 20-12/061162).
В бухгалтерском учете доходы от сдачи имущества в аренду относятся к прочим
доходам (п. 7 ПБУ 9/99).
Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе
основных средств или как доходное вложение в материальные ценности (счет 01 «Основные
средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») с соответствующей
отметкой в инвентарной карточке объекта. Арендатор стоимость взятого в аренду имущества
26
учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». На сумму
арендной платы, причитающейся арендодателю, арендатор ежемесячно (ежеквартально)
отражает задолженность по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и т. д.), а в случае аренды объектов
непроизводственного назначения — с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» с ее
отнесением за счет прочих расходов, уменьшающих прибыль, остающуюся в распоряжении
организации. По перечислении арендной платы дебетуется счет 76 и кредитуется счет 51
«Расчетные счета» и счет 50 «Касса».
В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду для целей
налогообложения признается у арендодателя внереализационным доходом и включается в
налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Подпунктом 1 п. 1 ст. 265 НК РФ
установлено, что при наличии внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду
арендодатель вправе учитывать в составе внереализационных расходов затраты на
содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому
имуществу).
Такой порядок учета для целей налогообложения доходов от сдачи имущества в
аренду установлен для организаций, для которых сдача имущества в аренду не является
основным видом деятельности.
Если операции по передаче имущества в аренду организация осуществляет на
постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в
соответствии со ст. 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят
разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных
доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 стю 120 НК
РФ (два раза и более в течение календарного года).
При предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием
в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе
внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы (п. 5 информационного
письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). Аналогичная позиция содержится
в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2009 г. № А67-3287/2009,
ФАС Московского округа от 24 мая 2010 г. № КА-А40/4863-10.
Обороты по реализации услуг аренды облагаются НДС (гл. 21 НК РФ). Хотя Минфин
и считает, что счет-фактура не является первичным документом, но для учета НДС
27
ежемесячно арендодатель должен выставлять арендатору счет-фактуру на сумму арендной
платы.
Налоговый кодекс РФ, в частности применительно к НДС, рассматривает аренду как
услугу, которая оказывается арендодателем арендатору помесячно. По общему правилу, в
течение пяти дней с момента оказания услуги арендодатель должен выставить арендатору
счет-фактуру, на основании которого арендатор принимает «входной» НДС к вычету.
Сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по
предоставлению имущества в аренду, непосредственно связаны с датой оказания данных
услуг. При оказании арендодателями услуг по аренде недвижимости арендодатель в
соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5
календарных дней считая со дня оказания услуги (письмо ФНС России от 4 февраля 2010 г.
№ ШС-22-3/86, согласованное с Минфином России).
Выставление счетов-фактур осуществляется не ранее окончания налогового периода,
в котором услуги фактически оказаны. Однако, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении
сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской
Федерации, не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм
оплаты (частичной оплаты) выставляются счета-фактуры на аванс.
В случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения
предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение
работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной
оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять
покупателю не следует (письмо ФНС России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39).
Арендодатель должен уплатить НДС в установленные ст. 174 НК РФ сроки, а
налоговая база у него сформируется на более раннюю из дат: на последний день месяца или
на день уплаты арендной платы арендатором.
Договор аренды, заключенный с физическим лицом, формирует его доход,
облагаемый налогом на доходы физических лиц. Если гражданин не является
индивидуальным предпринимателем и выступает в роли арендодателя, арендатор является
его налоговым агентом, а значит, обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму
НДФЛ с суммы арендной платы.
По окончании срока действия договора аренды объект должен быть возвращен
арендодателю с оформлением передаточного акта. На основании акта бухгалтерия
арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета (п. 82 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
28
Порядок возврата арендованного имущества определен ст. 622 ГК РФ. В акте должны
быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата
движимого имущества, что позволит избежать дальнейших разногласий.
Если в договоре аренды место исполнения обязательства по передаче движимого
имущества арендатором арендодателю после прекращения договора аренды не определено,
имущество подлежит передаче в том месте, где оно было получено арендатором (п. 36
письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).
Для арендатора, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН) с
объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», доходы от сдачи имущества в
аренду учитываются как при общем режиме налогообложения.
Доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на
патенты (если такая деятельность не является для фирмы основной), а также от продажи
прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов
незавершенного капитального строительства или материалов в бухгалтерской отчетности
отражается по строке 2340 «Прочие доходы» формы «Отчет о прибылях и убытках».
Что касается аренды федерального (либо муниципального) имущества то, доходы,
полученные от сдачи в аренду федерального (либо муниципального) имущества, подлежат
включению в состав прочих доходов, так как являются доходами от предпринимательской
деятельности бюджетной организации.
В соответствии с п. 3 ст. 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджета относятся
средства, полученные от использования имущества, находящегося в государственной или
муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 3.2 постановления Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П
«По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1
Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного
кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического
университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института
(государственного технического университета)» разъясняется, что взимание налога на
прибыль организаций при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем,
что при этом появляется объект налогообложения, с наличием которого законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате
налога. Освобождение таких операций от налогообложения должно осуществляться в
соответствии с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и
признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных
29
форм собственности. В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под
налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает.
Таким образом следует, что государственное или муниципальное учреждение
предприятия должно учитывать доходы в виде арендных платежей в составе
внереализационных доходов.
Арендные платежи, которые выплачивает арендатор бюджетному учреждению,
уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора. Такая точка зрения отражена в письме
Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/622. В целях налогообложения прибыли
арендные платежи в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе
прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую
базу по налогу на прибыль.
1.2. Доходы от участия в уставных капиталах других организаций
Видами дохода от участия в других организациях признаются:
дивиденды;
доходы от распределения прибыли;
доходы от прекращения участия в уставных капиталах.
Дивиденды — это любой доход, полученный акционером (участником) от
организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, по
принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в
уставном капитале этой организации. К дивидендам также относятся доходы, получаемые из
источников за пределами России, относящиеся к дивидендам в соответствии c
законодательствами иностранных государств.
Не признаются дивидендами:
выплаты при ликвидации организации акционеру этой организации в денежной или
натуральной форме, не превышающей взноса этого акционера (участника) в уставный
капитал;
выплаты акционерам (участникам) фирмы в виде передачи акций этой же организации
в собственность;
выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной
деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные
хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой
некоммерческой организации (п. 2 ст. 43 НК РФ).
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]