Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
22 400 руб. (123 200 руб. - 100 800 руб.). Таким образом, всего в составе расходов по данной
статье за год будет учтено 156 800 руб. (134 400 руб. + 22 400 руб.).
Обращаю внимание бухгалтеров, сумма оплаты переходящих на следующий год
отпусков (т.е. если отпуск предоставлен на период декабрь — январь), начисленная в
предыдущем году, учитывается за счет резерва, начисленного в предыдущем году.
В бухгалтерском учете сальдо по счету резерва на отпуска за конкретный отчетный
год следует вести до тех пор, пока за этот конкретный год отпуск не используют все
работники организации, под которых оставлен резерв. После этого остатки резерва
списываются на счет учета прочих доходов и расходов.
В соответствии со ст. 124 ТК РФ отпуск может быть перенесен на срок не более 12
месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется. Если в
нарушении трудового законодательства между работодателем и работником достигнуто
соглашение о переносе отпуска на более поздний период, то, исполняя требования
достоверности данных бухгалтерского учета , бухгалтер может оставить числиться сумму
такого резерва в балансе до момента использования отпуска. Кроме того, ГК РФ статей 126
предусмотрена замена ежегодного отпуска денежной компенсацией, которая выплачивается
за счет созданного резерва.
Учитывая возможность переноса на следующий год, остатка резерва на оплату
отпусков, расходы на отпуск , перенесенный на следующий год, в том числе компенсации,
должны производиться за счет резерва.
В целях налогообложения п. 7 ст. 255 НК РФ дает право на восстановление суммы
остатка резерва по истечении установленного для использования отпуска года. Если
работник уйдет в более поздний срок, то уменьшение налоговой базы на эти суммы вряд ли
будет признано правомерным.
Порядок создания резерва на ремонт основных средств (в том числе арендованных) в
целях бухгалтерского учета определен ст. 324 НК РФ. При этом формирование единого
резерва происходит исходя из сметной стоимости ремонта на год с ежемесячным
отчислением в резерв 1/12 плановой суммы расходов на ремонт.
Остатки кредитового сальдо, выявленные на конец отчетного года, сторнируются,
дебетовые списываются на издержки обращения. Если на конец года в организации есть
объект с длительным сроком ремонта, то остаток резерва на ремонт основных средств можно
не сторнировать. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на
финансовые результаты отчетного периода.
Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных
средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в
101
учетной политике для целей налогообложения. При этом совокупная стоимость определяется
как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в
эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.
Норматив отчислений в резерв налогоплательщика определяется исходя из периодичности
осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств
(узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом существует
ограничение суммы резерва — она не может превышать среднюю величину фактических
расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо
сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв
может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо
сложных и дорогих видов ремонта. Сумма дополнительных отчислений определяется исходя
из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между
которым происходит такой ремонт.
Формирование резерва на ремонт не по всем, а только по нескольким объектам
основных средств не разрешается (письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-
06/1/561).
Если организация создает резерв на ремонт основных средств, то в течение года в
состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаться только
суммы отчислений в резерв. А фактически произведенные расходы на ремонт в течение
всего года списываются за счет средств резерва. И только по окончании года, если сумма
фактических расходов превышает сумму резерва, сумму превышения списывают в
уменьшение налоговой базы (письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. №03-03-06/1/184).
Если три предыдущих года расходов на ремонт не было, предприятие вправе
создавать резерв, только если оно осуществляет накопление средств (более одного года) для
проведения особо сложных и дорогих видов капремонта основных средств.
При этом предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на
финансирование такого ремонта, приходящуюся на год. Об этом сказано в письме Минфина
России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/4/41.
Пунктом 25 ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №
44н, предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости материально-
производственных запасов, который образуется на разницу между их текущей рыночной
стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей
рыночной стоимости. Резерв образуется в конце года за счет финансовых результатов
организации. Обоснованность создания резерва в определенной сумме должна быть
102
подтверждена расчетами. При этом необходимо принимать во внимание события после
91
14
Отражено создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей
14
91
Отражено списание начисленного резерва по мере отпуска относящихся к нему
ценностей
14
91
Отражено восстановление зарезервированной суммы в начале периода, следующего
за периодом в котором был начислен резерв, в случае, если он не был использован
отчетной даты.
Резервирование применяется ко всем материально-производственным запасам,
товарам, готовой продукции, которые морально устарели, полностью или частично потеряли
свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость снизилась.
На конец года организация определяет величину снижения стоимости МПЗ до их
текущей рыночной стоимости по каждой единице учета и начисляет резерв.
В бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается за вычетом суммы
созданного резерва.
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению созданных резерв
под снижение стоимости материально-производственных запасов учитывается на счете 14
«Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов».
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в
учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде по мере
списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма
восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей,
по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей» ведется по каждому резерву.
В бухгалтерском учете отражение хозяйственных операций по созданию и
использованию резерва будет отражаться следующими записями:
Главой 25 НК РФ не предусмотрено ни признание в качестве расходов создаваемого
резерва под снижение стоимости материальных ценностей, ни учет доходов, признаваемых
организацией по мере его восстановления. В результате различий отражения резерва под
103
снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учетах
возникают постоянные разницы.
2.9. Долги, нереальные для взыскания
Если организация обратилась в суд за истребованием дебиторской задолженности и
решение суда было положительным, то срок течения исковой давности прерывается (ст. 203
ГК РФ).
В бухгалтерском учете организация может списать такую задолженность только в
случае нереальности ее взыскания:
издания государственным органом акта, в вязи с которым исполнение
обязательств невозможно полностью или частично (ст. 417 ГК РФ);
ликвидации юридического лица-дебитора (основанием является выписка об
исключении из реестра);
смерти гражданина — дебитора (ст. 418 ГК РФ);
самостоятельного признания задолженности нереальной для взыскания,
например при наличии или повторном получении от судебного пристава постановления об
окончании исполнительного производства в связи с отсутствием должника или отсутствием
у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (Федеральный закон от
21 июля 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»);
при наличии иных причин, явно свидетельствующих о невозможности
получения средств от покупателей.
Дебиторская задолженность списывается на основании соответствующего приказа
руководителем.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок списания долгов зависит от того,
создается организацией резерв по сомнительным долгам или не создается.
В случае, если резерв не создается, то в бухгалтерском учете сумма задолженности
списывается в состав прочих расходов. При этом в течение пяти лет с момента списания
организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007
«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
В налоговом учете сумма безнадежного долга в полном размере включается в состав
внереализационных расходов организации на дату его списания (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В случае создания резерва в бухгалтерском учете списание задолженности
осуществляется организацией за счет средств созданного резерва. Если суммы резерва
оказывается недостаточно, то разница списывается в состав внереализационных расходов.
104
При создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете безнадежные
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками»
Кредит 90-1 «Выручка от продаж»
140 000,00руб.
Дебет 90-3 «НДС»
Кредит 68-02 «Расчеты по налогам и
сборам» субсчет «НДС»
21 356 руб.
Дебет 91 «Прочие доходы и
расходы»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками»
140 000 руб.
Дебет 007 «Списанная в убыток
долги также подлежат списанию за счет созданных резервов. И только в случае их
недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.
Пункт 1 ст. 167 НК РФ обязывает организацию начислить НДС при наступлении
наиболее ранней из следующих дат:
дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При списании дебиторской задолженности учитывается наступление наиболее ранней
из двух дат:
день истечения срока исковой давности;
день списания задолженности.
Как видим, момент, при котором появляется право списания дебиторской
задолженности, никаким образом не связан со моментами возникновения обязанностей по
исчислению и уплате НДС.
Например, ЗАО «Факел» три года назад отгрузило ЗАО «Север» товары на сумму 140
000 руб. (в том числе НДС 18% — 21 356 руб.).
В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражена следующими
записями:
Сумма НДС со стоимости отгруженных товаров:
В текущем году ЗАО «Факел» списывает сумма основного долга в связи с истечением
срока исковой давности:
Списанная дебиторская задолженность учтена за балансом
105
задолженность неплатежеспособных
дебиторов»
140 000 руб.
А как быть организации, если меры по истребованию дебиторской задолженности не
применялись.
Арбитражный суд в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 ноября
2009 г. по делу № А19-8286/09 постановил, что в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ
истечение срока исковой давности является самостоятельным и достаточным основанием
для признания долга безнадежным к взысканию. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к
внереализационным расходам причисляются убытки, полученные налогоплательщиком в
отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. В свою очередь,
безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги, по
которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в
соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие
невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации
организации.
При рассмотрении дела суд установил что, в ходе выездной налоговой проверки
инспекцией у организации были запрошены документы, подтверждающие истребование
дебиторской задолженности, в связи с непредставлением которых налоговый орган пришел к
выводу о неправомерности включения соответствующих затрат во внереализационные
расходы.
Как указывалось списание дебиторской задолженности возможно с истечением срока
исковой давности, ликвидацией организации, прекращением обязательства на основании
акта государственного органа, прекращением обязательства вследствие невозможности его
исполнения. Таким образом, судом доказано, что непредставление организацией документов
по взысканию задолженности не имеет значения для подтверждения им обоснованности
списания дебиторской задолженности. Кроме того, из норм ст. 266 НК РФ не следует такое
условие включения безнадежных долгов во внереализационные расходы, как принятие
налогоплательщиком мер по взысканию задолженности.
Задолженность может списываться и на основании издания актов государственных
органов. Акты государственных органов, на основании которых допускается прекращение
обязательства и списание задолженности, могут иметь нормативный характер (относиться к
неограниченному кругу лиц, применяться неоднократно и устанавливать ограничения и
запреты всеобщего характера) или индивидуальный характер (устанавливать права и
обязанности конкретных лиц). К нормативным актам относятся международные договоры
106
Российской Федерации, законы Российской Федерации и субъектов федерации, указы
Президента РФ, постановления органов исполнительной власти федерации, ее субъектов,
органов местного самоуправления. К индивидуальным актам относятся распоряжения
органов исполнительной власти всех уровней, а также решения судов всех уровней.
Задолженность может признаваться не реальной для взыскания в связи с принятием акта
государственного органа и списываться в бухгалтерском учете только после вступления акта
в силу.
Такого рода задолженность списывается на основании следующих документов:
копий нормативного акта с указанием принявшего органа и даты его
вступления в силу;
уведомления от должника о вступлении в силу нормативного акта;
данных проведенной инвентаризации задолженности с приведением
оснований, по которой эта задолженность признается не реальной для
взыскания;
приказа руководителя организации о списании задолженности.
Нужно иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 417 ГК РФ, в случае признания в
установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании
которого обязательство прекратилось, оно восстанавливается, если иное не вытекает из
соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для
кредитора.
Как было отмечено выше, задолженность признается нереальной для взыскания и в
случае ликвидации юридического лица. При этом следует иметь ввиду, что речь идет именно
о ликвидации, а не о реорганизации юридического лица. Дело в том, что при ликвидации, как
следует из п. 1 ст. 61 ГК РФ, права и обязанности юридического лица прекращаются вместе с
этим лицом. А вот при реорганизации обязательства переходят к правопреемникам, но не
прекращаются, поэтому оснований для списания задолженности нет (только меняется
должник). Согласно п. 2-4 ст. 61 ГК РФ лицо может быть ликвидировано по следующим
основаниям:
при принятии соответствующего решения учредителями;
по решению суда, в том числе в связи с признанием недействительной регистрации,
осуществлением определенной деятельности без лицензии, неоднократным или грубым
нарушением законодательства;
в связи с банкротством коммерческой организации.
В этих случаях для списания задолженности необходимы следующие документы:
1. При добровольной ликвидации или ликвидации по решению суда:
107
уведомление ликвидационной комиссии, которое должно быть направлено
всем кредиторам в соответствии с п. 1 ст. 63 ГК РФ;
уведомление ликвидационной комиссии о включении организации в состав
кредиторов. Для включения в список кредиторов необходимо направить
соответствующее письмо. Это письмо может быть направлено и после
установленного срока подачи требований, но претензии по таким письмам
удовлетворяются в последнюю очередь (п. 5 ст. 64 ГК РФ);
уведомление ликвидационной комиссии о недостаточности имущества
ликвидируемого лица для погашения задолженности;
данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием на факт
завершения ликвидации должника и недостаточности его имущества для
удовлетворения требований кредитора;
приказ руководителя организации о списании задолженности.
2. При ликвидации в связи с банкротством:
уведомление временного управляющего о начале процедуры банкротства,
направленное им в соответствии с п. 1 ст. 68 Федерального закона от 26
октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;
уведомление внешнего управляющего о включении организации в реестр
кредиторов, направляемое в соответствии с п. 2.1 ст. 100 Закона о банкротстве;
уведомление конкурсного управляющего о погашении требования в связи с
недостаточностью имущества банкрота, проведенное в соответствии с п. 2 ст.
113 Закона о банкротстве;
данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием на факт
окончания процедуры банкротства и недостаточности имущества должника
для удовлетворения требований кредитора. Если есть основания считать, что
кто-то из кредиторов неправомерно завладел частью имущества, ему в
соответствии с п. 2 ст. 113 Закона о банкротстве может быть предъявлен иск о
возмещении части задолженности, оставшейся непогашенной. Если такого
рода иск предъявляется, то проводить списание до окончания спора с
недобросовестным кредитором преждевременно;
приказ руководителя организации о списании задолженности.
Как известно, процедура банкротства проходит много этапов, а списание
задолженности допустимо только после завершения конкурсного производства.
Организация-банкрот исключается из государственного реестра (признается
ликвидированной) только после завершения конкурсного производства (п. 1 ст. 149 Закона о
108
банкротстве). Только после этого наступают предусмотренные гражданским
законодательством основания для прекращения обязательства (списания задолженности в
бухгалтерском учете).
В письме Минфина РФ 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/1 согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в
целях гл. 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается
стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав,
имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства
при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы)
реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества,
имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по
данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права
собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права
(постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2010 г. по делу № А05-
12303/2009).
2.10. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями (в том числе по открытию и ведению пластиковых карт)
Одним из основных видов расходов по данной статье является плата за открытие
банковских счетов, плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания, за
инкассацию наличной выручки, расходы по оплате услуг банка по перечислению заработной
платы работникам на банковские карты и др.
При определении перечня услуг кредитных организаций следует учитывать перечень
банковских услуг, установленный ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О
банках и банковской деятельности» (с изм. и доп., вступающими в силу от 29 сентября 2011
г.). К банковским операциям относятся:
привлечение денежных средств во вклады (до востребования и на
определенный срок);
размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
открытие и ведение банковских счетов;
109
осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том
числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и
кассовое обслуживание;
купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Начислена плата за расчетно-кассовое обслуживание
91
60
С расчетного счета оплачены услуги банка за расчетно-кассовое
обслуживание
60
51
Начислена плата за услуги инкассации
91
60
Осуществлена оплата за услуги инкассации
60
51
выдача банковских гарантий;
осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без
открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов);
выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение
обязательств в денежной форме;
приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в
денежной форме;
доверительное управление денежными средствами и иным имуществом;
осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными
камнями;
предоставление в аренду специальных помещений или находящихся в них
сейфов для хранения документов и ценностей;
лизинговые операции;
оказание консультационных и информационных услуг.
При отражении данного рода затрат необходимо помнить, что главным критерием
отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения является их
производственный характер. Поэтому, если предприятие открывает расчетный счет в банке и
ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой
деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плата за ведение расчетно-
кассового обслуживания, не должна учитываться в целях налогообложения прибыли.
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг
кредитных организаций, включаются в состав прочих расходов.
Бухгалтерский учет операций по оплате услуг банка на счетах отражается следующим
образом:
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]