Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
в составе прочих доходов и расходов в форме «Отчет о прибылях и убытках» и
Дебет 76 Кредит 10.4
на стоимость возвращенной тары
Дебет 51 Кредит 76
на сумму возвращенной
производителем залоговой стоимости
(или);
в пояснительной записке.
Второе, величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета,
отличные от счета учета финансовых результатов организации, подлежит отдельному
раскрытию:
по строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)» формы
«Бухгалтерский баланс» и (или);
в пояснительной записке.
И третье, официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком
России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на
отчетную дату, раскрывается в пояснительной записке.
2.17. Расходы на приобретение питьевой воды
Довольно часто у бухгалтеров возникают вопросы по учету расходов на приобретение
питьевой воды. Кулер можно как арендовать, так и приобрести в собственность. Порядок
учета пластиковых бутылей, которые являются тарой многоразового использования,
установлен п. 182 Указаний по учету материально-производственных запасов. В силу того,
что по условиям договора за бутыли устанавливается залог, в бухгалтерском учете
организации такая многооборотная тара должна учитываться по залоговым ценам.
Полученную тару организация-покупатель должна отразить в учете на счете 10
«Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» по залоговым ценам. Перечисление
производителю залоговой стоимости тары отражается по дебету счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» (может быть счет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками») в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».
При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю
возмещается ее стоимость по залоговым ценам. В бухгалтерском учете данная хозяйственная
операция отражается записями:
При этом следует помнить, что право собственности на бутыли, являющиеся
многооборотной тарой, которая имеет залоговую цену, не переходит к покупателю, а
131
поэтому сумма НДС на стоимость возвратной тары не исчисляется и не предъявляется
организации-покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо УФНС России по г.
Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454).
При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость
тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное
требование-поручение и т. д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем
сверх стоимости продукции (товаров), находящейся в ней.
Каким же способом следует учитывать расходы организации на приобретение
питьевой воды, а также соответствующего оборудования ?
Трудовой кодекс РФ устанавливает, что работодатель обязан обеспечить нормальные
условия для выполнения работниками норм выработки, обеспечить безопасные условия и
охрану труда работников (ст. 163, 212).
Налоговый кодекс РФ разрешает учесть расходы на обеспечение нормальных условий
труда (подп. 7 п. 1 ст. 264). При этом НК РФ не уточняет, какие затраты относятся к
обеспечению нормальных условий труда.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что расходы на приобретение питьевой
воды уменьшают налоговую базу по прибыли, если вода, пригодная к употреблению,
отсутствует и это подтверждается заключением Госсанэпиднадзора. Есть судебные решения,
подтверждающие такой подход.
В то же время есть примеры судебных решений, из которых следует, что независимо
от того, пригодна водопроводная вода для употребления или нет, расходы на приобретение
питьевой воды уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли как расходы на обеспечение
нормальных условий труда.
Существует мнение, что можно учитывать расходы на приобретение воды в качестве
представительских (на основании подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо прочих расходов,
связанных с производством и реализацией (на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо
как прочие расходы на оплату труда по п. 25 ст. 255 НК РФ, если условие об обеспечении
питьевой водой закреплено в трудовых (коллективных) договорах.
В пользу возможности учесть расходы, если нет пригодной для питья воды
высказался Минфин РВ в письме от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/43, в котором
разъясняется, что затраты на приобретение бутилированной питьевой воды можно учесть в
расходах на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие затраты являются обоснованными
при условии, что водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим
правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 и опасна для использования в качестве питьевой.
132
Аналогично и позиция судей, в постановлении ФАС Поволжского округа от 10 июня
2008 г. по делу № А65-28948/2007 суд указал, что расходы налогоплательщика на
приобретение питьевой воды для сотрудников обоснованны, так как согласно заключениям
Санэпидстанции пробы воды не отвечают требованиям СанПиН.
Вторая точка зрения основана на безусловном признании расходов, например,
постановление ФАС Московского округа от 18 октября 2010 г. № КА-А41/11778-10 по делу
№ А41-29315/09
Содержит вывод суда о том, что расходы на приобретение чистой питьевой воды
относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда.
Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
23 апреля 2009 г. № А33-8434/07-Ф02-1511/09 по делу № А33-8434/07, постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2008 г. № А19-17095/07-50-Ф02-3307/08 по делу
№ А19-17095/07-50, постановление ФАС Московского округа от 8 апреля 2009 г. № КА-
А40/231-09-2 по делу № А40-28783/08-107-86.
Интересно, что в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2010 г.
по делу № А32-16552/2009 суд отклонил довод инспекции о том, что затраты на
приобретение питьевой воды признаются только при наличии документа, подтверждающего
непригодность водопроводной воды для питья.
Следует заметить, что целесообразно при отсутствии заключения Госсанэпиднадзора
о непригодности питьевой воды необходимо включить в трудовые договоры с сотрудниками
условие об обеспечении питьевой водой. В этом случае расходы на приобретение воды
можно учитывать на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
И в первом и во втором случаях в силу того, что при потреблении сотрудниками
питьевой воды, приобретенной организацией, отсутствует возможность персонифицировать
и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего
обложению налогом на доходы физических лиц, не возникает. Это позиция Минфина РФ,
изложенная в письме от 13 мая 2011 г. № 03-04-06/6-107, правда содержит оговорку о том,
что данные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.
Аналогичный подход применим и в части обложения затрат на питьевую воду и в
части обложения страховыми взносами на обязательное страхование. Согласно ч. 3 ст. 8 ФЗ
от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов должна определяться
отдельно в отношении каждого физического лица. Как отмечалось выше, вести такой учет не
представляется возможным. Исходя из этого начисление страховых взносов в
133
рассматриваемом случае не производится. Официальные разъяснения Минздравсоцразвития
Дебет 10
Оприходованы изготовленные
дисконтные карты
Кредит 60
3 178,00 руб. (3 750,00 руб. – 572,00
руб.) Дебет 19
Учтен НДС по дисконтным картам
Кредит 60
572,00 руб.
Дебет 68
НДС принят к зачету
Кредит 19
572,00 руб.
Дебет 44
Стоимость карт, переданных
покупателям, включена в стоимость
Кредит 10
578,00 руб.(3 178,00 руб./550 штук*100
штук)
России по данному вопросу отсутствуют.
2.18. Расходы по дисконтным картам
В своем письме от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/84 Минфин России разъяснил, что
затраты на изготовление дисконтных карт являются экономически обоснованными, так как
направлены главным образом на увеличение сбыта продукции. Поэтому средства,
потраченные на их производство включаются в состав прочих расходов. Это касается и тех
случаев, когда продавцы не передают дисконтные карты в собственность покупателей, а
оставляют их у себя. В бухгалтерском учете такие затраты учитываются в составе расходов
на приобретение материалов. При распространении карт стоимость их изготовления
списывается в затраты как коммерческие расходы.
Например, ООО «Спортмастер» выпустило дисконтные карты в количестве 550 штук.
На их изготовление ООО потратило 3 750,00 руб. (в том числе НДС — 572,00 руб.). Карты
предназначены для покупателей, которые приобретают товар на сумму свыше 1000,00 руб. и
распространяются бесплатно.
Предположим, что покупателям были розданы 100 карт. В бухгалтерском учете ООО
«Спортмастер» хозяйственные операции отразит следующим образом:
134
Но если же дисконтные карты организация продает, то организация должна заплатить
налоги, как и при реализации. И тогда дисконтные карты должны быть учтены в составе
товаров на счете 41 «Товары».
2.19. Расходы по страхованию
Отношения в области страхования регулируются гл. 48 Гражданского кодекса РФ,
Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской
Федерации», указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, принятыми в
соответствии с Законом о страховании.
Целью страхования является защита интересов физических и юридических лиц
(страхователей), которая выражается в выплате им определенных договором сумм денежных
средств при наступлении события, предусмотренного договором (страхового случая).
Указанные выплаты производятся страховыми организациями (страховщиками) за
счет уплаченных страхователями страховых премий (страховых взносов), а также за счет
иных средств страховщиков.
Страхование осуществляется на основании договора страхования и правил
страхования. Существенные условия страхования (например, страховой случай, размер
страховой суммы, срок действия договора) должны быть указаны непосредственно в самом
договоре.
Все остальные условия страхования (например, права и обязанности сторон, порядок
определения страховой выплаты, случаи отказа в страховой выплате) могут быть определены
в стандартных правилах страхования, принятых, одобренных или утвержденных
страховщиком либо объединением страховщиков (правилах страхования).
Правила страхования могут включать следующие условия страхования:
о субъектах страхования;
об объектах страхования;
о страховых случаях;
о страховых рисках;
о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой
135
премии (страховых взносов);
о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования;
о правах и об обязанностях сторон;
об определении размера убытков или ущерба;
о порядке определения страховой выплаты;
о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.
При исчислении налога на прибыль учитываются расходы организации:
1) на обязательное и добровольное страхование имущества — в составе расходов,
связанных с производством и реализацией (ст. 263 НК РФ);
2) по договорам обязательного и добровольного страхования работников — в составе
расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);
3) по добровольному страхованию работников на случай их временной
нетрудоспособности — в составе прочих расходов, связанных с производством и
реализацией (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ);
4) на обязательное страхование вкладов физических лиц в банках РФ (подп. 20.1 п. 2
ст. 291 НК РФ).
Расходы на иные виды добровольного страхования (кроме расходов, перечисленных в
ст. 255, 263 и 291 НК РФ) для целей налогообложения не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Расходы на страхование могут быть включены организацией в состав расходов,
учитываемых для целей налогообложения, при условии соответствия критериям п. 1 ст. 252
НК РФ, т.е. они должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены в
связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
К документам, подтверждающим расходы организации на страхование, могут быть
отнесены следующие документы:
договоры на страхование;
программа страхования;
страховой полис.
В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ учитываются страховые взносы по всем видам
обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования
имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного,
трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются
в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том
числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального
строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-
монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
136
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком
при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое
страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в
соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или
общепринятыми международными требованиями.
Вышеприведенный перечень видов добровольного страхования является
исчерпывающим.
Страховые взносы по иным видам добровольного страхования имущества (кроме
перечисленных в п. 1 ст. 263 НК РФ) не принимаются для целей налогообложения прибыли
(см. письмо Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-06/1/197).
Расходы по видам добровольного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ,
включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
При применении метода начисления расходы по обязательному и добровольному
страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные
средства на оплату страховых взносов.
Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым
платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы
признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству
календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).
В том случае, если договор страхования предусматривает уплату страхового взноса
более чем одним платежом, то расходы по такому договору признаются единовременно в
том отчетном (налоговом) периоде, в котором страховые взносы уплачены (письмо Минфина
России от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/479).
По добровольному страхованию существуют ограничения:
1. Договор добровольного личного страхования работников, предусматривающий
оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Минимальный
срок, на который должен быть заключен этот договор, составляет один год.
Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не
превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.
2. Договор добровольного личного страхования работников, заключаемый
исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты
застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
137
Взносы, уплачиваемые работодателем по таким договорам, также нормируются. Они
включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год на одного
застрахованного работника.
Договор долгосрочного страхования жизни работников, заключенный на срок не
менее пяти лет. В течение этого срока договор не должен предусматривать страховых
выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты,
предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу
застрахованного лица.
В случае равномерного признания расходов (в течение срока действия договора)
организация изначально учтет в расходах не всю сумму страховых взносов, а только ту,
которая относится к фактическому периоду действия договора.
Если на момент расторжения договора страховые взносы в полной сумме учтены для
целей налогообложения, то часть признанной расходом суммы организация должна
включить в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором договор
расторгнут.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ не включаются
страховые взносы, которые работодатель уплачивает по договору ДМС,
предусматривающему в том числе оплату санаторно-курортного лечения, заключенному в
пользу работников.
Из положения п. 3 ст. 213 НК РФ следует, что суммы страховых взносов по договорам
добровольного личного страхования, включая договоры ДМС, уплаченные из средств
работодателей за своих работников и членов их семей, а также лиц, не состоящих в трудовых
отношениях с организацией (в том числе пенсионеров — бывших работников), не подлежат
обложению НДФЛ. Позиция налоговых органов содержится в письмах УФНС по г. Москве
от 27 февраля 2009 г. № 20-15/3/017755@, от 15 августа 2008 г. № 21-11/077142@, Минфина
России от 26 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/388.
Однако следует помнить, что страховые выплаты, связанные с предоставлением
санаторно-курортных путевок, включаются в базу по НДФЛ в общем порядке (подп.3 п.1 ст.
213 НК РФ). В данном случае налоговым агентом выступает страховая организация, которая
производит страховую выплату по ДМС (п. 1 ст. 226 НК РФ). Соответственно, страховая
организация исчисляет, удерживает и перечисляет сумму НДФЛ в бюджет.
В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 9 ФЗ от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ не подлежат
обложению страховыми взносами:
138
суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию
работников, осуществляемому организацией в порядке, установленном
законодательством РФ;
суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного
страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года,
предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих
застрахованных лиц;
суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на
оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее
одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание
медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ;
суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного
личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай
наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом
трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
2.20. Учет расходов при УСН
Организации, применяющие УСН, имеют ряд особенностей по учету расходов. В
соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ следующие расходы налогоплательщика ,
применяющего УСН, признаются при определении налоговой базы в полной сумме после их
фактической оплаты. Это:
расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а
также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое
перевооружение основных средств;
расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание
нематериальных активов самим налогоплательщиком;
расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе
принятое в лизинг) имущество. В случае, если по договорам аренды предусматривается
уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы,
сумму этих платежей арендодатель должен учитывать в составе доходов при определении
налоговой базы по единому налогу (письмо Минфина России от 28 июня 2011 г. № 03-11-
06/2/99);
материальные расходы;
139
расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности
в соответствии с законодательством Российской Федерации;
расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам,
услугам);
проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств
(кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании
налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщик;
расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в
соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране
имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг
пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в
соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на
компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и
мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также
расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за
исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в
номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых
Правительством Российской Федерации;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных
аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита
автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими
подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]