Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
2.13. Как учесть налоги, которые списывают на финансовые результаты
91.2
68 субсчет
«Расчеты по
налогу на
имущество
организации»
Отражено начисление налога на имущество за
отчетный период
91.2
68 «Расчеты по
НДС»
Начислен НДС с рыночной стоимости по
безвозмездно переданным ценностям
91.2
68 «Расчеты по
уплате
государственной
пошлине»
Начислена государственная пошлина (если ее уплата
связана с участием фирмы в судебном
разбирательстве
91.2
20
Списаны затраты по аннулированным
производственным заказам (затраты на производство,
не давшее готовой продукции).
Некоторые налоги в бухгалтерском учете относят на финансовые результаты. В
частности, это налог на имущество, НДС с безвозмездно переданного имущества,
госпошлина за участие в судебных разбирательствах или нотариальные действия.
Расходы по начислению этих налогов являются прочими расходами и отражаются
следующими записями:
Суммы налогов, начисленных организацией за отчетный период отражается по строке
2350 «Прочие расходы» формы «Отчет о прибылях и убытках».
2.14. Расходы по аннулированным заказам и производству, не давшему
продукции
К примеру, организация потратила деньги на выполнение производственных заказов,
которые потом были аннулированы, или вложила деньги в производство, которое не дало
готовой продукции. Такие затраты в бухгалтерском учете можно списать следующими
бухгалтерскими записями:
121
Сумму таких затрат за отчетный период отражается по строке 2350 «Прочие расходы»
формы «Отчет о прибылях и убытках».
Расходы по аннулированным производственным заказам, а также затраты на
производство, не давшее готовой продукции, можно учесть при налогообложении прибыли в
размере прямых затрат.
Первичным документом для этого будет являться соответствующий акт,
утвержденный руководителем организации (п. 11 ст. 265 НК РФ).
2.15. Расходы, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов)
Под долговыми обязательствами понимаются любые виды долговых обязательств:
займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя,
облигации) и т. п.
Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей
бухгалтерского учета включаются в состав прочих расходов. В некоторых случаях
правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения процентов, а
именно, при использовании кредита (займа) на приобретение:
инвестиционных активов (основных средств, нематериальных активов или
имущественных комплексов). При этом согласно пунктам 12 и 14 ПБУ 15/2008
затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны
признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме
причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному
договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся
указанные платежи.
материально-производственных запасов или иных ценностей (например,
ценных бумаг).
Если кредит организация берет на приобретение основных средств, то проценты
включаются в стоимость основного средства. Это правило действует при условии, что
первоначальная стоимость такого имущества еще не сформирована, оно не отражено на
счете 01 и не введено в эксплуатацию. В противном случае проценты по кредиту отражаются
в составе прочих расходов компании.
При приобретении материально-производственных запасов проценты включаются в
первоначальную стоимость купленных товаров или материалов. Но только в том случае, если
эти ценности оплачены за счет заемных денежных средств авансом. То есть проценты по
122
кредиту начислены до оприходования имущества на балансе фирмы. После этого момента
сумму процентов отражают в составе прочих расходов.
Если кредит получен на пополнение оборотных средств (к примеру на погашение
задолженности по налогам и сборам), то проценты сразу учитываются как прочие расходы.
В бухгалтерском учете проценты начисляются в тот момент, когда у организации
появилась обязанность их платить. Это происходит, как правило, на конец каждого месяца.
(письмо Минфина России от 21 октября 2011 г. № 03-03-06/1/684).
А вот для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам
включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Бытует мнение, что такой порядок учета расходов на уплату процентов
распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера
предоставленного займа или кредита (текущего или инвестиционного). Естественно,
полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе
осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В противном случае
налоговые органы могут признать расходы не отвечающим требованиям ст. 252 НК РФ. В
частности, если кредит был взят на погашение задолженности по налогам, то затраты в виде
процентов по такому кредиту не могут быть учтены в состав расходов при определении
налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако в арбитражной практике имеются примеры, когда судьи принимали сторону
налогоплательщиков и отклоняли доводы налоговых органов, что проценты по кредиту в
части средств, использованных для уплаты налога и страховых взносов, не являются
экономически обоснованными в силу того, что данный расход не направлен на получение
дохода. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 6 мая 2009 г. № КА-
А40/3332-09.
Так как кредитные договоры соответствуют условиям долговых обязательств, то
выплаченные по кредитным обязательствам проценты правомерно включены в состав
расходов по налогу на прибыль, хотя полученные средства и были направлены на уплату
налогов. Уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления
налогоплательщиком предпринимательской деятельности, связана с получением дохода, и
возможность включения налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, прямо предусмотрена подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Налоговая служба также придерживается мнения, что проценты, начисленные по
данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на
основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ввиду их соответствия критерию направленности на
получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ. В письме ФНС России от 4 февраля
123
2010 г. № 3-2-09/15 было указано следующее: Заемные средства, полученные
налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в
целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности
дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет
смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности,
направленной на получение доходов.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит
от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком. При учете
доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей
налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в
налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения
долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Поэтому, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более
чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления,
должны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов
проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование применяется и
на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями),
включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-03-
06/1/350).
Помните, что проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения
нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины
процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.
Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения
максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам,
выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
2) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — по
рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% — по долговым
обязательствам в иностранной валюте.
Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ.
Долговые обязательства должны удовлетворять одновременно следующим условиям:
в одинаковой валюте;
на те же сроки;
под аналогичные обеспечения;
124
в сопоставимых объемах.
Обращаю ваше внимание, что порядок определения ставки Банка России содержится
в ст. 269 НК РФ:
по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для
нормирования применяется ставка Банка России, действовавшая на дату привлечения
денежных средств;
по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка Банка
России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам
признается на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового
обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Поэтому при методе начисления для нормирования суммы процентов по договорам с
нефиксированной ставкой следует брать ставку Банка России, действующую на конец
соответствующего отчетного периода.
При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (подп. 1
п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты по обязательствам с
нефиксированной ставкой нормируются с применением той ставки Банка России, которая
действовала на дату фактической уплаты процентов.
В бухгалтерском учете займы, выданные другим организациям, отражаются в составе
финансовых вложений на счете 58 (ПБУ 19/02). Выбытие финансовых вложений признается
в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий
принятия их к бухгалтерскому учету (п.25 ПБУ 19/02). Этими условиями являются:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих
существование права у организации на финансовые вложения и на получение
денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми
вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника,
риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы
между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной
стоимостью в результате его обмена, использования при погашении
обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
В учете возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других
соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
125
В бухгалтерском учете должника возврат организацией-заемщиком полученного от
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
1 059 322 руб.
(1 250 000 руб. — 190 678
руб.)
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма
долга), отражается как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.
При этом дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета
денежных средств.
Проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных
расходов. Их учитывают в налоговых затратах компании.
В случае невыполнения заемщиком условия кредитного договора о целевом
использовании суммы кредита кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного
возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено
договором (п. 2 ст. 814, п. 2 ст. 819 ГК РФ), а также отказаться от дальнейшего кредитования
заемщика по договору (п. 3 ст. 821 ГК РФ).
А поэтому, проценты, взыскиваемые при досрочном возврате кредита, включают как
проценты за период фактического пользования кредитом, так и проценты, рассчитанные за
период с момента возврата до дня, когда сумма кредита должна была быть возвращена в
соответствии с условиями договора (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13
сентября 2011 г. № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с
применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном
договоре»).
Например, Конструкторское бюро «Луч» 13 января текущего года получило кредит в
сумме 1 250 000 руб. сроком на 180 дней. Полученные средства перечислены поставщику в
оплату приобретенного оборудования стоимостью 1 250 000 руб., в том числе НДС 190 678
руб. Проценты по кредиту по ставке 9% годовых уплачиваются банку ежемесячно.
Оборудование введено в эксплуатацию в апреле.
1. Бухгалтерией конструкторского бюро «Луч» поступление оборудования от
поставщиков отражено следующими записями:
126
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
190 678 руб.
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
Дебет 51 «Расчетные счета»
1 250 000 руб.
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
1 250 000 руб.
Кредит 51 «Расчетные счета»
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
2 466 руб.
(1 250 000 руб. х 9% / 365 х 8
(количество дней с 13 января до
конца месяца)
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
2. Отражена сумма НДС по поступившему оборудованию:
3. Отражено в учете поступление кредита, полученного 13 января текущего года:
4. Средства полученного кредита перечислены поставщику в оплату
оборудования:
5. Начислены проценты по кредиту, полученному на оплату стоимости
оборудования, за январь:
6. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида признаются в целях налогообложения прибыли
внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ
при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых
условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной
ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового
обязательства в рублях.
В данном случае проценты начисляются по ставке 9% годовых, что не превышает
размер предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения
прибыли — 9,075% (8,25% х 1,1).
127
В бухгалтерском учете начисленные проценты включаются в фактические затраты по
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Налог на прибыль»
493,20 руб.
(2 466 руб. х 20%)
Кредит 77 «Отложенное налоговое
обязательство»
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
8 630 руб.
(1250000 руб. х 9% /365 х 28
дней)
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Налог на прибыль»
1 726,03 руб.
(8 630 руб. х 20%)
Кредит 77 «Отложенное налоговое
обязательство»
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
9 555 руб.
(1 250 000 руб. х 9%/365 х 31
день)
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Налог на прибыль»
1 910, 95 руб.
(9 555 руб. х 20%)
Кредит 77 «Отложенное налоговое
обязательство»
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
9 247 руб.
(1 250 000 руб. х 9%/365 х 30
дней)
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
приобретению оборудования. Возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к
образованию отложенных налоговых обязательств.
7.В феврале бухгалтерией начислены проценты по кредиту:
8. Отражено отложенное налоговое обязательство
9. В марте бухгалтерией начислены проценты по кредиту
10. Отражено отложенное налоговое обязательство
11. В апреле бухгалтерией начислены проценты по кредиту
12. Отражено отложенное налоговое обязательство
128
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Налог на прибыль»
1 849,32 руб.
(9 247 руб. х 20%)
Кредит 77 «Отложенное налоговое
обязательство»
Дебет 01 «Основные средства»
1 279 898 руб.
(1 250 000 руб. + 2 466 руб. +
8 630 руб. + 9 555 руб. + 9 247 руб.)
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные
активы»
Дебет 68 «НДС»
190 678 руб.
Кредит 19 «НДС по приобретенным
ценностям»
13. Оборудование введено в эксплуатацию
14. Принят к вычету НДС по оборудованию
Очень часто кроме процентов организации оплачивают и другие расходы по кредиту.
К примеру, по обслуживанию кредитной линии. Учет такого вида расходов прежде всего
зависит от того, как организация расплачивается за услугу. Если цена на нее установлена в
твердой сумме, то такие затраты учитываются в составе прочих в полном размере. Если же
плата за линию установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, то ее учитывают
в том же порядке, что и проценты по кредиту (нормируют) (письмо Минфина России от 18
марта 2011 г. № 03-03-06/1/145).
И напоследок, проценты по займам для целей налогообложения прибыли организации
не могут рассматриваться как доходы (расходы) от реализации услуг. Поэтому, у налогового
органа нет правовых оснований для применения ст. 40 НК РФ к процентам, начисленным по
договорам займа при исчислении налога на прибыль организации (постановление ФАС
Московского округа от 8 сентября 2009 г. № КА-А41/8762-09 по делу N А41-19870/08).
Следует сказать, что позиция Минфина РФ прямо противоположна — письмо от 25
февраля 2010 г. № 03-02-07/1-77.
2.16. Курсовые разницы
К операциям, выраженным в иностранной валюте, применяется положение по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября
129
2006 г. № 154н. Данное ПБУ регулирует вопросы бухгалтерского учета активов и
обязательств, выраженных в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.
Курсовые разницы подлежат отражению в составе прочих доходов и расходов (п. 13
ПБУ 3/2006) на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Но имейте ввиду, что курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по
вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежат зачислению в
добавочный капитал этой организации на счет 83 «Добавочный капитал».
Пунктами 7 и 8 ПБУ 3/2006 определено, что пересчет средств в расчетах (включая по
заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в
иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.
Пересчет вы обязаны производить ежемесячно, так как согласно п. 4 ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации» отчетным периодом является период, за который
организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Но если для пересчета
выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате
в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится
по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Как правило, стороны в договоре определяют пересчет по
курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как и раньше,
будет необходим только, если предполагается последующая оплата. То есть в случае
предварительной оплаты действующий курс пересчета по таким активам и обязательствам
будет равен курсу, определенному в договоре сторонами и уже известному и исчисленному
на дату платежа, тогда и результат пересчета будет равен нулю.
В налоговом учете пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но
подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения
обязательства. Результаты пересчета включаются в состав внереализационных доходов или
расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поскольку в налоговом учете пересчет осуществляется только между датой
реализации (оприходования) и датой оплаты, в бухгалтерском учете по разницам,
рассчитанным на отчетные даты, будут возникать временные разницы, формирующие
отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в соответствии с
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В п. 22 ПБУ 3/2006 содержаться требования к раскрытию информации:
Первое, величины курсовых разниц по операциям, подлежащим оплате в иностранной
валюте, и курсовых разниц по операциям, оплачиваемым в рублях, отражаются отдельно. В
бухгалтерской отчетности данное требование может быть соблюдено путем раскрытия
информации:
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]