Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
В соответствии со ст. 248 НК РФ все доходы организации должны определяться на
основании первичных документов. Пунктом 12 Положения по ведению бухгалтерского учета
определено, что первичные документы относятся к совершенной хозяйственной операции.
Статья 252 НК РФ позволяет организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на
основании документов, подтверждающих произведенный расход косвенно. Но дело в том,
что в ст. 252 НК РФ не дано понятие «документы, косвенно подтверждающие произведенные
расходы» не определено. Приведены примеры лишь нескольких таких документов. Это
таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о
выполненной по договору работе.
Кроме того, по поводу «косвенных» документов чиновники в своих официальных
разъяснениях не высказывались. Так, например, в письме от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/414
Минфин России подчеркнул, что все расходы в налоговом учете должны подтверждаться
первичными учетными документами. А таковыми являются лишь те документы, в которых
указаны реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-
ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Таким образом, в целях налогового учета налогоплательщик обязательно должен
подтвердить расходы первичными учетными документами. Документы же, косвенно
подтверждающие расходы, могут служить только дополнением к уже имеющимся
первичным документам.
Что касается требования ПБУ 9/99 по вопросу раскрытия информации бухгалтерской
отчетности, то составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской
отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о порядке признания выручки организации;
о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от
выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются
с подразделением на выручку и прочие доходы.
Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от
выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей
суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в
отдельности.
Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом
расходов, относящихся к этим доходам, когда:
соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не
запрещают такое отражение доходов;
11
доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и
того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например,
предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих
активов), не являются существенными для характеристики финансового положения
организации.
В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров,
предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит
раскрытию как минимум следующая информация:
общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с
указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами
бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в
бухгалтерской отчетности обособленно.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия
информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой
деятельности.
И немного об отражении доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Как следует из
ПБУ 18/02, постоянные отрицательные разницы появляются тогда, когда доходы в
бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Постоянные отрицательные разницы
возникают при получении таких доходов, как:
дивиденды (ст. 275 НК РФ);
проценты за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов
(подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
восстановленные резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги
(подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ);
безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит
более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной
уставного капитала дарителя (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по
Федеральному закону от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии)
Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в
12
государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи
(содействия) Российской Федерации» (подп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам
(подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.
Следует иметь ввиду, что существует ряд доходов, учитываемых в целях
бухгалтерского учета и не учитываемых в целях налогового учета.
Статья 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень поступлений, которые для
целей исчисления налога на прибыль организаций не являются доходом и при формировании
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Операции по
получению средств названных в данной статье не рассматриваются в качестве льгот по
налогу на прибыль, но данные средства и не рассматриваются в качестве прибыли (дохода),
то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.
При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ не
учитываются:
1) имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в
порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками,
определяющими доходы и расходы по методу начисления. Это положение относится к тем
организациям, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу
начислений (ст. 271, 272 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете согласно п. 3 ПБУ 9/99
«Доходы организации» поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ,
услуг) не признаются доходами у всех организаций. Поэтому, если налогоплательщик для
целей налогообложения определяет доходы и расходы по кассовому методу (ст. 273 НК РФ),
то данные налогового и бухгалтерского учета совпадать не будут;
2) доходы (поступления) в виде имущества, имущественных прав, полученные
налогоплательщиком в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В
соответствии со ст. 338 ГК РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а
потому не может рассматриваться в качестве переданного когда заложенное имущество
остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога, либо при залоге
имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество), либо при передаче
предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу;
3) полученные налогоплательщиком в любой форме взносы (вклад) его акционеров
(пайщиков) в уставный (складочный) капитал (фонд), включая доход в виде превышения
цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным
размером):
13
в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому
вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче
имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые
фонды кооперативов;
в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество
государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской
Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в
которых не предусмотрено;
в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной
корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона и
формирование уставного капитала которой не предусмотрено, в размере средств,
переданных этой государственной корпорацией в 2009 году в собственность Российской
Федерации;
в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в
размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или
товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования
добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.
Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов
хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо
прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед
соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов
происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством
Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного
общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или
участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе
нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных
акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо
части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;
4) имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса)
участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или
наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо
при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества
между его участниками;
14
5) доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав,
имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в
случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников
договора, или раздела такого имущества;
6) доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной
помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-
ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и
дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об
установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с
осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в
соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с
законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые
для производственных целей;
8) доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными
учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
9) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту
или иному поверенному (далее в указанном пункте — комиссионер) в связи с исполнением
обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному
договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя.
К данному имуществу относятся:
при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора)
на продажу — выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы,
услуги), принадлежавшие комитенту;
при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора)
на покупку — имущество, приобретенное комиссионером для комитента;
средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных
комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов
комиссионера.
Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера;
10) доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам
кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы
оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также
средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
15
11) доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей
стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд)
получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического
лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения
только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество
(за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
12) доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей
78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);
13) доходы в виде суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в
соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения
рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой
деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
14) доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у
налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства
рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;
15) доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером
акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально
количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых
акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных
акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного
капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом
акционерном обществе);
16) доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки
драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен
на драгоценные камни;
16
17) доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло
уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации;
18) доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при
демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых
в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления
и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по
проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения
химического оружия и о его уничтожении;
19) доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными
товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения
(включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), и построенных
за счет средств бюджетов всех уровней;
20) доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены
организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся
материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями
государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и
направлены на восстановление и содержание указанных запасов;
21) доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате
налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов
перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных
иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению
Правительства Российской Федерации;
22) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и
муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными
образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной
деятельности, на ведение уставной деятельности;
23) доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в
структуру Общероссийской общественно-государственной организации «Добровольное
общество содействия армии, авиации и флоту России» (ДОСААФ России) (при передаче их
между двумя и более организациями, входящими в структуру ДОСААФ России),
использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-
патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-
прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
17
24) доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных
бумаг по рыночной стоимости;
25) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за
исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии ст. 300 НК РФ ранее
уменьшали налоговую базу);
26) доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными
предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им
органа;
27) доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных
прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных
обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного
назначения;
28) доходы в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из
резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской
Федерации в области связи;
29) доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных
прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;
30) доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими
организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного
медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное
медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных
мероприятий, используемого в установленном порядке;
31) доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений,
предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных
организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному
страхованию;
32) доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в
предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в
форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, доходы
судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском
международном реестре судов;
33) доходы банка развития — государственной корпорации;
18
34) доходы от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения
военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам
участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих;
35) доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами
Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1
декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и
XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как
горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации», полученные в связи с организацией и проведением XXII
Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи,
включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации
олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на
цели деятельности, предусмотренные для российских организаторов Олимпийских игр и
Паралимпийских игр законодательством Российской Федерации, а также их уставными
документами Данное положение применяются до 1 января 2017 г., на основании п. 6 ст. 12
Федерального закона от 30 июля 2010 г. № 242-ФЗ;
36) доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по
концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;
37) доходы некоммерческой организации, осуществляющей функции по
предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта
многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в
соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия
реформированию жилищно-коммунального хозяйства», которые получены от размещения
временно свободных денежных средств. Это положение подп. 38 п. 1 ст. 251 НК РФ
применяются до 31 декабря 2012 г. включительно;
38) доходы в виде денежных средств в пределах выплаты потерпевшему, полученные
страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с
законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской
ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал
гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего;
39) доходы в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади,
безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством
Российской Федерации о выборах и референдумах;
40) доходы, полученные общероссийским общественным объединением,
осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской
19
Федерации об общественных объединениях, Олимпийской хартией Международного
олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, и
общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в
соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях,
Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания
Международным паралимпийским комитетом, в рамках соглашений о передаче
имущественных прав Олимпийским комитетом России и Паралимпийским комитетом
России (в том числе прав использования результатов интеллектуальной деятельности и (или)
средств индивидуализации) в денежной и (или) натуральной формах (спортивная
экипировка, оказание услуг по проезду, проживанию и страхованию членов олимпийской
делегации Российской Федерации и паралимпийской делегации Российской Федерации) от
российских и иностранных организаторов XXII Олимпийских зимних игр и XI
Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со ст. 3 Федерального
закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских
зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города
Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации» в период организации и проведения XXII Олимпийских
зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Данное положение
распространяется на правоотношения вплоть до 31 декабря 2017 г.
Существуют такие моменты, когда доходы необходимо перенести на будущее. Это
зависит от определения момента реализации. Именно эта дата влияет на момент определения
доходов от реализации для включения в базу по налогу на прибыль (ст. 248 НК РФ).
Статья 271 НК РФ определяет лишь порядок признания доходов. Отразить же доход
раньше, чем он возникнет, нельзя. Пока не подписан акт, реализация не состоялась.
Напомним, реализацией признается передача результатов выполненных работ, оказание
услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Пункт 3 ст. 271 НК РФ говорит о том, что доходы признаются на
дату реализации.
Данную точку зрения подтвердил Минфин России в своих письмах от 3 августа 2011
г. № 03-03-07/27; от 2 августа 2011 г. № 03-11-11/202; от 9 ноября 2011 г. № 03-03-06/700.
Кроме того, если у компании есть договоры, приходящиеся на несколько отчетных
(налоговых) периодов и не содержащие условия о поэтапной сдаче работ или услуг, момент
признания доходов по ним можно перенести. Ведь по таким сделкам компания сама
определяет порядок распределения доходов по периодам (п. 2 ст. 271 НК РФ). Во-первых,
доходы можно признать равномерно в течение срока действия договора. Во-вторых, такие
расходы можно списать пропорционально произведенным затратам.
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]