Транспорт организации. Бухгалтерский и налоговый учет. Практическое пособие

техническое состояние и особенности эксплуатации. Также должны быть утверждены летние и зимние нормы расхода топлива. При разработке внутриорганизационных норм в качестве ориентира организация вправе использовать нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, приведенные в распоряжении Минтранса РФ от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», а также письмо ФНС России от 29 марта 2006 г. № ГИ-6-17/337@ «О нормах расхода топлива».

При выдаче средств под отчет необходимо учитывать, что при наличии остатка по лицевому счету подотчетного лица новый аванс может быть выдан только при представлении отчета по предыдущему (предыдущим) авансу (авансам) и что не допускается выдача средств лицу, с которым не заключен трудовой договор.

Денежные средства водителям выдаются на основании расходного кассового ордера (форма № КО-2). Данный документ применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы. Расходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным лицом, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3).

По истечении установленного срока водитель организации, получивший денежные средства на приобретение ГСМ, обязан предоставить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме № АО-1 с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Остановимся на особенностях заполнения авансового отчета.

Форма № АО-1 «Авансовый отчет» предназначена для применения юридическими лицами всех форм собственности (кроме бюджетных учреждений) и применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам.

81

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо указывает реквизиты документа, подтверждающего расход денежных средств для целей приобретения ГСМ, — кассового чека автозаправочной станции (АЗС).

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждается организацией, должны содержать обязательные реквизиты.

К примеру, кассовый чек должен содержать следующие данные:

наименование организации-продавца (АЗС);

ИНН организации-продавца;

номер кассового аппарата;

номер и дату выдачи чека;

стоимость ГСМ.

В некоторых регионах для АЗС введен единый налог на вмененный доход. В таких случаях стоимость ГСМ не включает в себя НДС.

АЗС может выдавать и товарный чек.

Наличие кассового чека с необходимыми реквизитами является основанием для заполнения налогоплательщиком соответствующего налогового регистра и отнесения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости ГСМ, использованных в производственной деятельности предприятия.

Далее бухгалтер на основании авансового отчета приходует ГСМ по маркам, количеству и стоимости и по материально ответственным лицам.

Бухгалтером делаются проводки:

82

1)ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50 «Касса» — отражение выдачи под отчет денежных средств;

2)ДЕБЕТ 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — отражение принятия

кучету ГСМ по стоимости, количеству и марке, указанным в чеке.

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход компенсируется и выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Отметим, что при приобретении ГСМ за наличный расчет у многих бухгалтеров возникает вопрос о возможности вычета выделенного в кассовом чеке АЗС налога на добавленную стоимость. Но в качестве условия предъявления к вычету уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость является наличие счета-фактуры. Соответственно при отсутствии счета-фактуры налог на добавленную стоимость по приобретенным ГСМ не может быть предъявлен к вычету. Сумма налога на добавленную стоимость, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению.

Отметим, что расходы ГСМ, произведенные за пределами продолжительности рабочего времени, учитываются при налогообложении только в том случае, если внутренними документами организации предусмотрена возможность сверхурочной работы, а приказом или распоряжением руководителя определен круг лиц, работающих в праздники и выходные.

В случае если предприятие имеет несколько автотранспортных средств и возможность хранения нефтепродуктов в больших количествах, оно может приобретать ГСМ по договору поставки. В таком случае ГСМ принимаются к учету на основании полученных от поставщика накладной и счета-фактуры, оформленного в установленном порядке.

Приобретение ГСМ по договору поставки отражается в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:

83

1)ДЕБЕТ 10 «Материалы», субсчет 3«Топливо» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение стоимости ГСМ (без НДС);

2)ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками

иподрядчиками» — отражение суммы НДС, выделенного в счете-фактуре поставщика ГСМ;

3)ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — отражение денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенные у него ГСМ;

4)ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — отражение суммы НДС, подлежащего вычету.

В настоящее время предприятия, имеющие несколько автотранспортных средств, зачастую заключают с поставщиками ГСМ соглашения о заправке автомобилей на условиях безналичной оплаты (с выдачей талонов, пластиковых, магнитных карт на право заправки). При этом при использовании магнитных карт долгосрочного использования предприятие эти карты должно сначала учесть на счете 10 «Материалы» и определить ответственных за них работников предприятия.

Обычно в этом случае предприятие перечисляет заранее суммы на ГСМ, которые затем поставщиком перечисляются на магнитные карты согласно установленным лимитам. Перечисленные суммы рассматриваются как выданные авансы за приобретение материальных запасов. В случае если топливная карта выдается бесплатно, то учитывать ее следует только за балансом на счете 006 «Бланки строгой отчетности».

Наиболее выгодным для предприятий является приобретение ГСМ через безналичную оплату, позволяющую выделять

изатем возмещать НДС.

Списание стоимости ГСМ на расходы должно производиться не в момент его приобретения, а тогда, когда бензин будет фактически израсходован.

Остановимся на наиболее «больном» для бухгалтеров вопросе — основании для списания ГСМ.

84

Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г.

№78 были утверждены следующие формы первичной документации для учета работы автотранспорта:

журнал учета движения путевых листов (форма № 8), который применяется организацией для регистрации выданных путевых листов водителю и сданных после обработки путевых листов в бухгалтерию;

путевой лист легкового автомобиля (форма № 3), который служит основным первичным документом для списания ГСМ на расходы, связанные с управлением организацией;

путевой лист специального автомобиля (форма № 3 спец.);

путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-С и форма № 4-П), который применяется при условии оплаты работы автомобиля по повременному (сдельному) тарифу и рассчитан на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя;

путевой лист легкового такси (форма № 4);

путевой лист автобуса (форма № 6);

путевой лист автобуса необщего пользования (форма

№6 спец.).

Основным первичным документом, который подтверждает факт расхода бензина легкового автомобиля, является путевой лист. Как правило, составляется путевой лист на один день, а на более длительный срок выдается только в том случае, если водитель выполнял задание в течение более одной смены или находился в командировке.

Все путевые листы выписывают в одном экземпляре и хранят пять лет. Путевой лист обычно выписывает водителю диспетчер или иной уполномоченный выпускать его в рейс работник. На небольших предприятиях это делает сам водитель или другой работник, который назначается приказом руководителя организации.

В путевом листе обязательными к заполнению являются поля, отражающие показания спидометра и показатели расхода ГСМ, на обратной стороне указывается точный маршрут следования и километраж, подтверждающий производственный

85

характер транспортных расходов, также обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. При этом запись типа «г. Волгоград» или «по городу» не подтверждает производственный характер расходов и может быть не принята для целей налогообложения.

Остановимся подробнее на заполнении путевого листа.

На первой стороне листа показания одометра на начало дня работы должны совпадать с показаниями одометра на конец предыдущего дня работы. Различие показаний одометра за текущий день работы должно соответствовать общему количеству пройденных за день километров, указанному на оборотной стороне. Заполнение раздела «Движение горючего» производится в полном объеме по всем реквизитам, исходя из фактических затрат и показателей приборов. Остаток горючего в баке фиксируется в листе на начало и конец смены. Расчет расхода указывается по нормам, утвержденным в организации для данной машины. По сравнению с этой нормой указывается фактический расход, экономия или перерасход по отношению к норме.

Чтобы определить нормативный расход горючего за смену, нужно умножить пробег автомобиля за рабочий день в километрах на норму расхода бензина в литрах на 100 км пробега, а полученный результат разделить на 100. Для определения фактического расхода горючего за смену к его остатку в баке автомобиля на начало смены прибавляют количество горючего, заправленного в бак автомобиля в течение смены, и из этой суммы вычитают остаток бензина в баке автомобиля на конец смены.

На оборотной стороне листа указываются пункт назначения, время выезда и возвращения автомобиля, а также количество пройденных километров.

Нижняя часть оборотной стороны путевого листа важна для расчетчика заработной платы водителей-сдельщи- ков. Однако отметим, что утвержденные формы путевого листа обязательны лишь для транспортных организаций.

86

Предприятия, не являющиеся автотранспортными, могут разработать свою форму путевого листа либо предусмотреть иной первичный документ, подтверждающий расходы на ГСМ. Существуют постановления ФАС Северозападного округа от 10 августа 2007 г. № А42–3793/2006 и от 25 сентября 2006 г. № Ф04–5366/2006 (25680-А27–15), подтверждающие, что не только путевой лист подтверждает использование автомашины в производственных целях. Необходимо только, чтобы данный документ содержал все обязательнее реквизиты и мог служить обоснованием расходов на ГСМ. Такой документ должен быть также приложен к учетной политике предприятия в раздел с неунифицированными формами.

Ежемесячно бухгалтер должен проводить сверку результатов по выдаче, расходу и остатку нефтепродуктов в баках транспортных средств.

В настоящее время существуют два противоположных мнения о необходимости заполнения путевого листа, но во избежание споров с налоговыми органами лучше все же соблюдать описанные правила.

Так, если стоимость принятых к расходу затрат по ГСМ

вбухгалтерском и налоговом учете будет различна (например,

всвязи с превышением водителем норм, принятых в организации для его автомобиля или принятыми непроизводственными расходами (недостаточно подтвержденные из-за неправильного заполнения путевого листа)), то предприятиям, применяющим ПБУ 18/02, придется отражать постоянные налоговые обязательства и при налоговой проверке, возможно, придется заплатить пени и штрафы за необоснованное занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Еще одним «камнем преткновения» предприятий и налоговых органов является применение норм расхода топлива,

на основании которых производиться принятие расходов по списанию ГСМ в целях налогообложения.

НК РФ не содержит требования о применении каких-либо законодательно установленных нормативов к расходованию

87

ГСМ. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

В то же время согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованны, то есть экономически оправданны.

Во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуется расход ГСМ подтверждать следующими документами:

путевой лист;

нормы расхода;

приказ руководителя о применении норм. Распоряжением Минтранса РФ от 14 марта 2008 г. № АМ-

23-р введены нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, к которым налоговые органы будут наверняка относиться как к обязательным. Поэтому во избежание споров с налоговыми органами, предприятиям, не придерживающихся этих норм, все же лучше утвердить собственные внутрифирменные нормы расхода ГСМ.

Только те суммы, которые уложатся в утвержденные лимиты, финансисты приравнивают к обоснованным расходам (письмо Минфина России от 3 сентября 2010 г. № 03–03–06/2/57). Если же автомобиля в перечне, утвержденном распоряжением Минтранса от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р, нет, то согласно п. 6 вышеназванных указаний нужно поручить разработку топливных норм специальной научной организации.

Разработка норм является еще и одним из способов внутреннего контроля. Отсутствие в организации утвержденных норм может привести к злоупотреблениям со стороны водителей и, следовательно, к неоправданным дополнительным расходам.

Разрабатывая собственные нормы, предприятие, прежде всего, должно иметь в виду технические характеристики каждого автомобиля, время года, показания контрольных замеров расхода топлива и смазочных материалов на километры пробега, составленные представителями организаций либо привлеченными специалистами. Учитываются сезонные колебания потребления топлива и другие корректирующие коэффициенты. Именно эти

88

нормы и будут использоваться организацией как экономически обоснованные для целей списания ГСМ, равно как и для налогообложения при исчислении налога на прибыль2.

Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды (технические осмотры, регулировочные работы, приработка деталей двигателей и автомобилей после ремонта) в состав норм не включается и устанавливается отдельно. Расход тормозных и охлаждающих жидкостей определяется в количествах заправок на единицу автомобильного транспорта.

При перерасходе ГСМ необходимо провести административное расследование для выяснения причин перерасхода. При проведении таких расследований проверяются правильность исчисления нормативного и фактического расхода топлива, выясняются причины перерасхода, а при необходимости проводятся контрольные замеры. В этом случае приказом руководителя назначается комиссия из технических специалистов, которая проводит контрольный замер и оформляет его результаты актом.

При списании ГСМ бухгалтер предприятия должен сделать следующие проводки:

1)ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» — отнесение фактически израсходованного количества ГСМ на основании первичных документов (путевых листов) на основные производственные расходы;

2)ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» КРЕДИТ 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» — отнесение фактически израсходованного количества ГСМ на основании первичных документов (путевых листов) на расходы вспомогательного производства;

3)ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» — отнесение фактически израсходованного количества ГСМ на основании первичных документов (путевых листов) на общехозяйственные расходы;

2 Антонова М. Б. В пределах нормы. URL: http://www.klerk.ru/buh/ articles/96851/

89

4) ДЕБЕТ 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» — отнесение фактически израсходованного количества ГСМ на основании первичных документов (путевых листов) на расходы на продажу.

Если расход бензина соответствует нормам, которые утверждены организацией в учетной политике, то вся сумма расходов принимается в целях налогообложения прибыли.

Следует также учитывать, что при отпуске материаль- но-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», при списании в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения ма- териально-производственных запасов (способ ФИФО).

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка материально-произ- водственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных

90