Транспорт организации. Бухгалтерский и налоговый учет. Практическое пособие
.pdfПри выбытии транспортного средства в случае его продажи другой организации составляется акт по форме № ОС-1.
Согласно постановлению Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» прием-передача объекта между организациями для включения
всостав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-с- датчика оформляется документом по форме № ОС-1, который утверждается руководителями организации-получателя и ор- ганизации-сдатчика и составляется в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту.
Раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны, имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
Впоказателях графы «Сумма начисленной амортизации (износа)» указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Раздел 2 заполняется организацией-получателем только
водном (своем) экземпляре.
Вакте данные об объекте основных средств, находящемся
всобственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел «Справочно» заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в праве общей собственности), а также,
вслучае если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), — сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка РФ на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими
всистеме бухгалтерского учета.
К бухгалтерскому учету согласно п. 30 ПБУ 6/01 выручка от продажи основного средства принимается в сумме, указанной в договоре.
101
В бухгалтерском учете операции по продаже автотранспортных средств отражаются следующим образом:
1)ДЕБЕТ 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» — списание суммы первоначальной (восстановительной) стоимости транспортного средства;
2)ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — списание суммы накопленной амортизации транспортного средства;
3)ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — списание остаточной стоимости транспортного средства с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве прочих расходов;
4)ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — отражена выручка от продажи транспортного средства;
5)ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — начисление НДС;
6)ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — оплата НДС;
7)ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки») КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») — отражение финансового результата от продажи транспортного средства
Свои особенности имеет налоговый учет продажи транспортных средств.
Доходы и расходы от продажи транспортных средств согласно ст. 249 и ст. 268 НК РФ учитываются как доходы и расходы от реализации.
102
При этом доход от реализации транспортного средства определяется как разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью, а также затратами по его реализации.
Вналоговом учете цена продажи автотранспортного средства, согласованная покупателем и продавцом, является рыночной ценой, согласно ст. 40 НК РФ, пока не доказано обратное.
Остаточная стоимость транспортного средства определяется на основании п. 1 ст. 257 НК РФ и равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. При этом необходимо учесть проведенные переоценки.
Но бухгалтеру необходимо помнить, что для автотранспортных средств, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., нужно использовать восстановительную стоимость, то есть первоначальную стоимость с учетом проведенных ранее переоценок. Причем последняя переоценка (по состоянию на 1 января 2002 г.) не должна увеличивать предыдущую восстановительную стоимость транспортного средства более чем на 30 %. Последующие же переоценки не учитываются
всоставе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суммы НДС в состав расходов не входят.
Вслучае если выручка от реализации меньше остаточной стоимости транспортного средства и расходов по его реализации, полученная разница — убыток — должна учитываться
вцелях налогообложения в особом порядке.
Полученный убыток отражается в качестве расходов будущих периодов. Впоследствии он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода. Этот период рассчитывается как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.
Отличительной особенностью учета транспортных средств является и то, что остаточная стоимость автотранспортного средства, определяемая на основании данных налогового учета, может не совпадать с данными бухгалтерского учета.
103
Поэтому и величина прибыли (убытка), полученной при реализации автотранспортного средства, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.
Если транспорт реализуется с прибылью, то сумма полученной прибыли в налоговом учете может отличаться от суммы прибыли, выявленной на счетах бухгалтерского учета.
Несовпадение данных бухгалтерского и налогового учета ведет к необходимости применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».
В зависимости от причин несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета сумма, на которую бухгалтерская прибыль, полученная от реализации объекта основных средств, то есть в нашем случае — транспортного средства, отличается от величины налоговой прибыли, может быть квалифицирована как постоянная, как погашение временной налогооблагаемой разницы, выявленной ранее в момент приобретения объекта, или как погашение вычитаемой временной разницы, выявленной ранее в момент приобретения объекта или в процессе начисления амортизации по этому объекту.
Расхождения между бухгалтерской и налоговой стоимостью транспортных средств возникают по четырем основным причинам.
Одна из них заключается в том, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость транспортного средства больше, чем в налоговом.
Напомним, что на сумму разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью автомобиля в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете формируется отложенное налоговое обязательство, которое погашается в процессе начисления амортизации в течение всего срока использования автомобиля.
В случае продажи этого объекта оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства списывается.
Например, расходы на регистрацию автомобиля предприятие включает в первоначальную стоимость автомобиля в целях бухгалтерского учета. А в целях налогообложения эти расходы должны быть учтены в составе текущих расходов.
104
В результате этого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете больше, чем первоначальная стоимость в налоговом учете (подробнее об этом см. гл. 4).
В бухгалтерском учете бухгалтер делает проводки: ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 77 «От-
ложенные налоговые обязательства» — отражается сумма сформированного отложенного налогового обязательства (она равна ставке налога на прибыль, умноженной на сумму разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью транспортного средства);
ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» — списывается оставшаяся часть отложенного налогового обязательства.
Второй причиной расхождения между бухгалтерской и налоговой стоимостью транспортных средств являются различные установленные сроки полезного использования.
Если срок полезного использования в бухгалтерском учете оказывается меньше, чем в налоговом, то сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете будет меньше начисленной амортизации в бухгалтерском учете. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Вмомент, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации будет равна первоначальной стоимости автомобиля, начислять амортизацию предприятие будет только в налоговом учете. Сформированный отложенный налоговый актив будет погашаться на сумму амортизации в налоговом учете, умноженной на ставку налога на прибыль.
А при продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость может оказаться больше бухгалтерской остаточной стоимости и прибыль в целях налогообложения будет больше, чем в целях бухгалтерского учета.
Вмомент продажи транспортного средства сумму сформированного отложенного налогового актива бухгалтер полностью должен погасить следующей проводкой:
105
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы».
Но срок полезного использования в бухгалтерском учете может оказаться больше, чем такой срок в налоговом учете.
Вэтом случае сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете будет больше начисленной амортизации в бухгалтерском учете. В этом случае на сумму превышения бухгалтер должен будет ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Тогда при продаже транспортного средства его остаточная стоимость в налоговом учете окажется меньше остаточной стоимости в бухгалтерском учете. И прибыль в целях налогообложения будет меньше, чем в целях бухгалтерского учета.
Вмомент продажи транспортного средства сумма сформированного отложенного налогового обязательства полностью погашается следующей проводкой:
ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Подобные проводки бухгалтер предприятия должен сделать и в случае если по транспортному средству применяются разные способы начисления амортизации.
Веще одном случае остаточная стоимость автотранспортного средства может быть разной в бухгалтерском и налоговом учете — в том случае, когда в целях налогообложения организация применяет понижающий или повышающий коэффициенты.
Взависимости от того, в каком учете сумма амортизации больше, бухгалтер формирует или отложенный налоговый актив, или отложенное налоговое обязательство. При продаже транспортного средства они списываются обратными проводками, описанными ранее.
На практике встречаются ситуации, когда на момент продажи бухгалтер сформировал по автотранспорту и отложенный налоговый актив, и отложенное налоговое обязательство.
106
Например, когда первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, а сумма амортизационных отчислений, наоборот, больше в налоговом учете.
Вэтом случае бухгалтеру сначала необходимо списать отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, сформированные по продаваемому транспортному средству, на счет 99 «Прибыли и убытки»:
ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки»: — списана сумма отложенного налогового обязательства;
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы» — списана сумма отложенного налогового актива.
Затем бухгалтер определяет остаточную стоимость транспортного средства в бухгалтерском и налоговом учете и сравнивает их.
Вслучае если остаточная стоимость транспортного средства в бухгалтерском учете оказывается больше, чем в налоговом, нужно рассчитать сумму разницы между ними и умножить ее на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете согласно
п.7 ПБУ 18/02 формируется постоянное налоговое обязательство. Полученный результат должен быть отражен следующей проводкой:
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — сформировано постоянное налоговое обязательство.
Вслучае если остаточная стоимость транспортного средства в бухгалтерском учете оказывается меньше, чем в налоговом, нужно рассчитать сумму разницы между ними и умножить ее на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете полученный результат должен быть отражен следующей проводкой:
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» — сформирован постоянный налоговый актив.
Бухгалтеру предприятия не следует забывать и то, что продавая транспортное средство, нужно начислить налог
107
на добавленную стоимость. Особенности расчета налога определяется в зависимости от того, как реализуемый объект был учтен при его принятии на баланс: с налогом на добавленную стоимость либо без налога на добавленную стоимость.
Предприятия, которые применяют специальный налоговый режим в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС. Но они уплачивают его поставщикам при приобретении объектов основных средств (ОС) и иного имущества. Этот налог предприятие, применяющее спецрежим, обязано включить в их первоначальную стоимость.
Сумма НДС, предъявленная поставщиком, исключается из первоначальной стоимости ОС. При применении специального налогового режима сумма предъявленного поставщиком налога из бюджета не возмещается, так как, находясь на ЕНВД, предприятие не является плательщиком НДС. А согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости такого имущества. Операция реализации транспортного средства не подпадает под ЕНВД, так как перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, деятельность, связанная с операциями по реализации объектов ОС, не предусмотрена. Поэтому продажа автомобиля, согласно письму Минфина РФ от 20 декабря 2005 г. № 03–11–05/122 подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. В этом случае налоговая база определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и остаточной стоимостью по данным бухгалтерского учета. Налог рассчитывается по ставке 18 %. Когда первоначальная стоимость автомобиля сформирована без учета НДС, налоговая база определяется как цена реализации без учета НДС. В этой ситуации налоговые обязательства предприятия перед бюджетом существенно возрастают по сравнению с суммой НДС, исчисленной с разницы доходов от реализации и остаточной стоимости. Отметим, что у налогоплательщиков, находящихся на ЕНВД, обязательства по начислению НДС в бюджет могут
108
ине возникнуть, если остаточная стоимость превысит цену реализации, то есть если в результате продажи транспортного средства налогоплательщик получит убыток. Налоговая база для расчета НДС при таких условиях отсутствует. При этом счет-фактуру предприятию при продаже транспортного средства необходимо выписать даже с «нулевым» НДС, так как обязанность оформления счета-фактуры при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, распространяется на всех налогоплательщиков.
Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, правила бухгалтерского учета транспортного средства — объекта ОС аналогичны вышеизложенным за исключением того, что они не начисляют НДС при его реализации
ине применяют ПБУ 18/02. Для таких организаций бухгалтерский учет реализации транспортного средства заключается только в списании его остаточной стоимости. Особенностью является то, что при расчете единого налога у организации в случае реализации транспортных средств могут возникнуть следующие обстоятельства: в случае если налогоплательщик продаст транспортные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, с этого времени ему придется пересчитать всю налоговую базу по правилам гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Пересчитывать налоговые обязательства в этом случае придется исходя из сроков списания капитальных затрат, которые превосходят период списания затрат на приобретение ОС при применении упрощенной системы налогообложения. Кроме того, в результате применения правил гл. 25 НК РФ у транспортного средства на момент списания может увеличиться остаточная стоимость, которую организация не вправе учесть при расчете единого налога. Данная точка зрения высказана Минфином РФ в письме от 27 мая 2005 г. № 03–03–02–04/1/131. Поэтому реализацию транспортного средства до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по возможности лучше отложить.
109
Далее рассмотрим выбытие автотранспортного средства в результате его списания.
При непригодности транспортных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также при полном физическом или моральном износе они списываются. На предприятии приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия. Составленный комиссией Акт на списание автотранспортного средства — унифицированная форма ОС-4а, утверждается руководителем предприятия.
Акт составляется в двух экземплярах, которые подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся
врезультате списания.
Вслучае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ (Госавтоинспекции).
Впоказателях графы «Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость»:
по объектам основных средств, проходившим переоценку, указывается восстановительная стоимость по итогам последней проведенной переоценки;
по объектам, не проходившим переоценку, — первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Впоказателях графы «Сумма начисленной амортизации (износа)» указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших
110