Транспорт организации. Бухгалтерский и налоговый учет. Практическое пособие

Остановимся на финансовой аренде (лизинг), поскольку она предоставляет предприятиям возможность получить в пользование, а в последующем и в собственность имущество на условиях рассрочки оплаты. Лизинговая деятельность регламентируется § 6 гл. 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Лизингом называют финансовую операцию по передаче права пользования физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях с правом выкупа лизингополучателем недвижимого и движимого имущества.

Имущество остается собственностью лизингодателя на весь срок действия договора лизинга. Объект лизинга считается собственностью лизингодателя до тех пор, пока лизингополучатель не выполнит своих финансовых обязательств. При этом договор лизинга независимо от срока заключается

вписьменной форме.

Вдоговоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным.

Вдоговоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.

Вбухгалтерском учете передача лизингового имущества лизингополучателю, отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

121

Согласно п. 8 указанного выше Приказа если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения»3, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга»,

вкорреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». При этом полная сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость имущества, полученного по договору лизинга, определяется как общая сумма задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, установленная условиями договора лизинга (т. е. общая сумма договора лизинга, включающая

всебя выкупную цену имущества), без учета НДС.

Всоответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга,

вкоторую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

122

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», либо в счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг». Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

В данном случае существует проблема в определении выкупной цены автотранспорта, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на автомобиль к лизингополучателю. Споры вокруг выкупной стоимости лизингового имущества возникли в результате того, что ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве нет точного определения понятия «выкупная стоимость».

Позиция контролирующих органов по поводу определения понятия «выкупной стоимости» неоднозначна. Минфин России в письме от 9 ноября 2005 г. № 03–03–04/1/348 разъяснил следующее — если в договоре лизинга с правом выкупа выкупная стоимость имущества отдельно не выделена, вся сумма платежа по договору признается таковой. Это письмо разъясняет порядок налогообложения данной операции со стороны лизингополучателя. Однако данные в нем разъяснения

123

относительно выкупной стоимости имущества можно распространить и на лизингодателей. К обеим сторонам лизинговой сделки должны применяться единые механизмы распределения платежей по договору, который предусматривает выкуп, но не определяет выкупную стоимость.

Тогда все поступающие по договору суммы можно считать как полученные авансы в счет выкупной стоимости имущества (ст. 624, 625 ГК РФ и п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). При расчете налога на прибыль методом начисления авансы в счет выкупной стоимости имущества не учитываются до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При использовании кассового метода на суммы предварительной оплаты увеличивают налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Но существует и другая точка зрения. Если в договоре лизинга с правом выкупа выкупная стоимость имущества отдельно не выделена, то вся сумма платежа по договору должна признаваться лизинговым платежом (ст. 665 ГК РФ, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г.

№164-ФЗ). При этом выбытие активов (предмета лизинга) по окончании действия договора лизинга следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества (ст. 572 ГК РФ). Это подтверждает и арбитражная практика — определение ВАС РФ от 10 октября 2007 г. № 12038/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г.

№А21–1074/2006, Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. № Ф08–448/2007–199А, Центрального округа от 21 марта 2007 г. № А09–6037/06–22, Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. № Ф04–1578/2006 (32561-А27–40), Поволжского округа от 5 мая 2006 г. № А12–21318/05-С3, Вол- го-Вятского округа от 26 февраля 2006 г. № А79–6704/2005, Уральского округа от 18 января 2007 г. № Ф09–11946/06-С3.

124

Глава 11. РАСХОДЫ ПО АРЕНДЕ АВТОТРАНСПОРТА. КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ РАБОТНИКОВ ОРГАНИЗАЦИИ

ÂСЛУЖЕБНЫХ ЦЕЛЯХ

Всовременных условиях многие предприятия для обеспечения нормальной работы арендуют автомобили. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения при аренде автотранспорта приведены в настоящей главе.

Самыми распространенными способами использования автомобиля, не принадлежащего предприятию (что более актуально для малых предприятий), для служебных целей являются:

использование автомобиля сотрудника с последующей выплатой компенсации работнику организации согласно приказу руководителя;

использование автомобиля на основании договора аренды транспортного средства без экипажа или аренды транспортного средства с экипажем;

использование автомобиля сотрудника на основании договора безвозмездного пользования.

Впервом случае сумму компенсации определяет работодатель в приказе, по договоренности с работником, как правило,

сучетом того, что работник должен оплатить свои расходы, связанные с оплатой бензина, а также текущим ремонтом автомобиля. При этом приказ на компенсацию должен составляться каждый месяц. Если сотрудник получает компенсацию,

125

никакие дополнительные средства, связанные с оплатой расходов по эксплуатации автотранспорта, ему не полагаются (что и подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2007 г. № 20–12/016776).

Размер компенсации часто зависит от интенсивности использования автомобиля, который эксплуатируется в служебных целях. В бухгалтерском учете суммы компенсации полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов только в пределах установленных норм.

Таким образом, такую компенсацию достаточно легко оформить и изменить ее размер, но только в том случае, если размер компенсации находится в пределах установленных норм.

Однако официальные нормы компенсации (от 600 до 1500 руб.) не покрывают расходов на обслуживание транспортного средства. В то же время и суммы, выплаченные сверх нормы, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. К тому же на предприятие ложится дополнительная налоговая нагрузка: со сверхнормативной суммы компенсации нужно начислить и оплатить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и удержать НДФЛ. Следует учесть, что в таком случае согласно п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может возникнуть и постоянное налоговое обязательство.

Также бухгалтеру необходимо учесть, что компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль только после ее фактической выплаты работнику, а следовательно предприятию будет выгоднее выдавать компенсацию за истекший месяц в его последних числах.

Предприятие может использовать автомобиль сотрудника на основании договора безвозмездного пользования. По нему работник не получает никакой платы. Но этот способ выгоден, когда работник не требует выплат, компенсирующих износ. Например, является одновременно учредителем организации.

При этом расходы на ГСМ и ремонт автомобиля несет предприятие. На основании подп. 5 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 260 НК

126

РФ эти расходы она может списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме.

В противном случае у бухгалтера возникнут трудности, связанные с выплатой работнику денег в качестве компенсации за износ автомобиля.

Сумму, компенсирующую работнику использование его автомобиля, можно будет выплатить в качестве материальной помощи.

Но следует учесть и то, что стоимость безвозмездно полученной услуги (использования автомобиля) включается в доход предприятия исходя из рыночных цен, что и является существенным недостатком данного способа.

Наиболее применяемым способом использования автомобиля, не принадлежащего предприятию, для служебных целей является заключение договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа.

По договору аренды предприятие может получить автомобиль для служебного пользования, заключив договор с юридическим или физическим лицом (как с сотрудником предприятия, так и с гражданином, который не работает в организации).

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор аренды заключается в письменной форме. В нем должно быть четко указано, какой именно автомобиль сдается в аренду, то есть следует записать марку автомобиля, год выпуска, цвет, номера кузова и двигателя, государственный регистрационный номер и т. д. Вместе с автомобилем передается желательно нотариально заверенная копия технического паспорта автомобиля (мотоцикла).

Договор аренды транспортных средств может быть заключен как на неопределенный период времени, так и на любой срок, определенный сторонами. В соответствии со ст. 621 ГК РФ при прочих равных условиях арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет преимущественное перед другими лицами право

127

на заключение договора аренды на новый срок. Арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора.

К договору прикладывают акт приема-передачи.

Кроме того, в договоре либо в акте приема-передачи следует указать пробег, а также техническое состояние машины по результатам осмотра.

Для эксплуатации автомобиля арендатору потребуется свидетельство о регистрации транспорта, техпаспорт и талон техосмотра.

Различают два вида аренды автотранспортного средства, имеющие принципиальные отличия как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения: аренда с экипажем, аренда без экипажа.

Согласно ст. 634 ГК РФ по договору аренды с экипажем автомобиль содержит его владелец. Он же оплачивает текущий и капитальный ремонт, запчасти и другие необходимые принадлежности (насос, домкрат, трос). Арендатор платит только арендную плату. Однако в соответствии со ст. 636 ГК РФ оплачивает и расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией автомобиля.

При заключении договора аренды автомобиля с экипажем рекомендуется составлять договор аренды таким образом, чтобы можно было разграничить, какая сумма приходится на аренду автомобиля, а какая — на оплату услуг членов экипажа. При этом НК РФ и ГК РФ не содержат обязательного условия о выделении в договоре аренды транспортного средства с экипажем отдельно сумм платы за аренду транспортного средства и за услуги по его управлению и техническому обслуживанию.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, основные средства (автомобили, здания и т. п.), арендованные организацией (это относится

128

и к «безвозмездной аренде»), учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В договорах аренды при их заключении должна быть указана их стоимостная оценка.

В бухгалтерском учете делается следующая проводка: ДЕБЕТ 001 — стоимость арендованного автомобиля отра-

жена на забалансовом счете.

Основанием является договор аренды, акт приемки-пере- дачи имущества.

В целях бухгалтерского учета плата за оказанные услуги по управлению автомобилем и за аренду основных средств, использованных в производственных целях, является для организации согласно п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, которые при наличии условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99, признаются в бухгалтерском учете. Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется исходя из условий договоров между организацией

иконтрагентами. В целях налогообложения прибыли расходы торговой организации, связанные с оплатой по договору аренды и оплатой стоимости топлива для автомобиля, являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей

имотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством

иреализацией».

Согласно указанному постановлению установлены следующие нормы компенсации:

129

Но в соответствии с письмом Минфина РФ от 16 мая 2005 г. № 03–03–01–02/140 при выплате компенсаций за использование личного автотранспорта необходимо учитывать, что:

основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия и договор, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности — соответствующие документы);

выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих

впроцессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль могут быть учтены как для целей бухучета, так и для целей налогового учета, только если этот момент прописан

вдоговоре;

компенсации устанавливаются в фиксированном размере и не должны зависеть от количества календарных дней

вмесяце;

за время отсутствия работника на рабочем месте (например — отпуск, больничный лист), когда личный автомобиль не должен эксплуатироваться, не должна выплачиваться и компенсация (налоговые органы вряд ли примут такие расходы).

130