Налоговое право. Общая часть. Учебное пособие

управомоченного лица может только то лицо, которое является участником правоотношения. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются только относительными, однозначными, с определением состава участников, их прав и обязанностей.

3.3. Юридические факты в налоговом праве Юридические факты в налоговом праве – это определенные

обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы налогового права, индивидуально-правовые нормы) связывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений.

С наличием тех или иных фактов связано не только участие субъекта налогового права в налоговых правоотношениях, но и само приобретение или возникновение правосубъектности. Например, с момента государственной регистрации юридического лица возникает обязанность поставить его на налоговый учет, тем самым юридическое лицо приобретает налоговую правосубъектность; начисление и выплата предприятием каких-либо денежных доходов своим работникам порождают обязанность исчислить, удержать с этого дохода необходимые налоги и перечислить их в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды, т.е. при наличии указанных юридических фактов предприятие приобретает статус налогового агента. Поэтому в налоговом праве юридические факты служат основанием не только возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения. Однако будет справедливым отметить, что все же динамика налоговых правоотношений является главным и наиболее распространенным следствием юридических фактов.

Поскольку большинство налоговых правоотношений возникает на основе правовых норм, то такие факты становятся юридическими в силу признания их в этом качестве государством. Фискальная деятельность государства и финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков представляют собой непрерывную цепь разнообразных фактов, явлений, событий, действий, случаев, но не все из них имеют юридическое значение, а только такие, которые затрагивают наиболее существенные финансовые интересы государства и частных лиц, входят в сферу налогово-правового регулирования и могут повлечь за собой известные юридические последствия.

В налоговом праве признание юридически значимого характера тех или иных обстоятельств полностью зависит от властной стороны налоговых правоотношений – государства.

31

Жизненные обстоятельства, с наличием которых связано возникновение налоговых правоотношений, могут существовать и «до права», т.е. быть объектами или обстоятельствами реального мира, но только налоговые нормы придают им статус юридических в целях регулирования и упорядочения общественных процессов в финансовой сфере. Юридические факты служат непосредственными поводами, основаниями для появления и функционирования налоговых правоотношений.

Конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений, – юридические факты – описываются в гипотезе налоговоправовой нормы. Юридические факты приводят в действие диспозицию нормы налогового права, иные нормативно-правовые предписания, определяют границу возможного и должного поведения сторон в налоговых правоотношениях. В реальную налоговую деятельность юридические факты воплощаются путем их соблюдения, исполнения, применения, использования индивидуализированными субъектами налоговых правоотношений.

Юридические факты в налоговом праве имеют определенные признаки, обусловленные сферой своего проявления – фискальной деятельностью государства.

Юридические факты несут в себе информацию о состоянии общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Помимо таких элементов правового механизма, как предмет и методы правового регулирования, юридические факты помогают отграничить налоговое право от иных подотраслей финансового права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов налогового права.

Юридические факты определенным образом объективированы, т.е.

выражены вовне. В налоговом праве, как в иных правовых образованиях, юридическими фактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли. Вместе с тем налоговое законодательство при квалификации налоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель. Но эти юридические факты сами по себе не порождают налоговые правоотношения, они оказывают на них влияние только в составе сложного юридического факта, будучи его элементами. Своеобразным исключением из числа объективированных юридических фактов в налоговом праве выступают презумпции и фикции, поскольку они могут быть закреплены в законодательстве с известной долей абстракции или выводятся из него посредством толкования.

32

Вналоговом праве юридические факты характеризуют наличие либо отсутствие определенных явлений реальной жизни. В сфере налоговой деятельности юридическое значение могут иметь не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты – это реальные явления природы или общественной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотношений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование объектов животного мира и другие факты и события, имеющие значение для налогообложения. Негативные юридические факты, напротив, отражают отсутствие событий (объектов, действий, состояния и т.д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налоговом праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непредставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости между субъектами налогового права и т.д.

Юридические факты нормативно определены. В налоговом праве юридические факты имеют определенную степень нормативного закрепления. Большинство юридических фактов четко зафиксировано в налоговом законодательстве (Налоговый кодекс РФ, законодательство

оналогах и сборах субъектов РФ). Вместе с тем в процессе индивидуального регулирования правоприменительными органами (Министерством финансов РФ, налоговыми органами, финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований) может производиться конкретизация юридических фактов, необходимых для наделения правами или возложения обязанностей.

Втеории налогового права выделяют юридические факты события и юридические факты действия.

События – это такие обстоятельства, которые объективно не зависят от воли и сознания людей. Например, по достижении 16-летнего возраста гражданин становится деликтоспособным, т.е. может нести ответственность за совершение налогового правонарушения; со смертью налогоплательщика прекращается его налоговая обязанность; истечение срока давности взыскания санкций прекращает право государства на привлечение налогоплательщика к ответственности. Стихийные бедствия также относятся к событиям, влекущим наступление налоговых правоотношений: на основании п. 1 ст. 111 НК РФ совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Болезнь налогоплательщика может послужить обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность.

33

События относятся к природным явлениям и юридических критериев в себе не содержат, поэтому автоматически никаких обстоятельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений. Так, если налогоплательщик не смог вовремя представить в налоговый орган запрашиваемые документы в силу действия обстоятельств непреодолимой силы (землетрясение, наводнение и т.п.), то он не может быть привлечен к ответственности за данное правонарушение. Однако проявление таких обстоятельств должно быть установлено наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания; после прекращения действия указанных обстоятельств налогоплательщик обязан выполнить возложенные на него обязанности.

Действия – это факты, зависящие от воли людей, совершаемые людьми и направленные на появление юридических последствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах – правомерном (установление налога, подача налоговой декларации, постановка на налоговый учет и т.д.) и неправомерном (налоговые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-право- вых норм, в них выражается правомерное (с позиций законодателя) поведение субъектов налогового права. Правомерные действия – это волеизъявление субъекта налогового права, выражающееся в таких формах, как жалоба, заявление, договор и т.д. К числу правомерных действий, оказывающих влияние на динамику налоговых правоотношений, относятся и акты – документы различных государственных органов и должностных лиц – приказы Министерства финансов РФ, разъяснения Федеральной налоговой службы, решения налогового органа о взыскании налоговой недоимки, о предоставлении отсрочки по уплате налога и т.д.

3.4. Представительство в налоговых правоотношениях

Глава 4 НК РФ закладывает несколько норм, которые регулируют представительство. И первое, самое важное, правило о том, что представительство возможно. При этом если налогоплательщик использует представителя, то это не лишает его самого права на личное участие в налоговых правоотношениях. Представительство распадается на два вида: законное и уполномоченное. Законными представителями налогоплательщика – физического лица являются (в НК РФ идет прямая отсылка к гражданскому законодательству, никаких иных лиц, кроме тех, которые предусмотрены по ГК РФ, нет) родители, усыновители или опекуны. Законными представителями налогоплательщика-

34

организации выступают лица, уполномоченные представлять эту организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Уполномоченное представительство в некоторой степени отличается от гражданско-правового: невозможно осуществление налогового представительства, явствующего из обстановки, в которой действует представитель, что допустимо в гражданском праве, поскольку уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия только на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а уполномоченный представитель налогоплательщика – физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, или доверенности в форме электронного документа, подписанного электронной подписью доверителя.

НК РФ устанавливает некоторые ограничения на лиц, которые не могут быть уполномоченными представителями, то есть договор с которыми о представительстве интересов невозможен, будет ничтожен с самого начала. К таким лицам относятся должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

По мнению Ю.А. Крохиной, существуют два условия, при наличии одного из которых поступки уполномоченного представителя будут расцениваться в качестве действий (бездействия) самого налогоплательщика1:

1)действия совершены на основании и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;

2)в случае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользу налогоплательщика без доверенности с превышением оговоренных в доверенности полномочий при последующем одобрении этих действий (бездействия) самим налогоплательщиком.

Возможность существования первого случая не подлежит сомнению, чего не нельзя сказать о втором. Следует не согласиться с автором, т.к. анализ норм налогового законодательства не позволяет выявить наличие неоговоренных действий представителя даже при наличии последующего одобрения со стороны представляемого.

1 Крохина Ю.А. Налоговое право : учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Юриспруденция» и по специальностям «Юриспруденция», «Правоохранительная деятельность». – 3-е изд. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2017. – 463 c. // Цифровой образовательный ресурс IPR SMART : [сайт]. – URL: https://www.iprbookshop.ru/81669.html (дата обращения: 20.02.2024).

35

3.5. Налоговые агенты

Внекоторых налоговых правоотношениях обязанности налогоплательщика по исчислению и перечислению в бюджет налогов делегируются налоговым агентам.

Всоответствии с п.1 ст.24 налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов

вбюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, а также следующий ряд обязанностей:

1)правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2)письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3)вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4)представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5)в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на

него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации не только налогоплательщика, но и налогового агента, так как формулировка этой статьи не конкретизирует субъекта-правонарушителя.

36

ТЕМА 4. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

1.Определение субъектов налогового права.

2.Частные и публичные субъекты налогового права.

3.Налоговые органы РФ.

4.1. Определение субъектов налогового права

Согласно ст. 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3)налоговые органы;

4)таможенные органы.

Данный перечень формально является закрытым, однако анализ

действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод о неполноте указанного списка.

Так, НК РФ предусматривает и других субъектов, наделенных правами и обязанностями (чаще только обязанностями) в рамках налоговых правоотношений, среди которых банки, в обязанность которых входит исполнение поручений налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации; организации, обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с налогоплательщиками, с налогооблагаемым имуществом, к которым можно отнести органы юстиции ГИБДД, ГИМС и т.д.

Таким образом, под субъектами налогового права следует понимать лиц, которые могут обладать правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

4.2. Частные и публичные субъекты налогового права

В теории налогового права существуют различные подходы к определению классификации субъектов налогового права, наиболее применимой из которых является классификация, предложенная Д.В. Винницким1. В соответствии с ней субъекты подразделяются:

1 Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата.– 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Юрайт, 2019. – 360 с. // Образовательная платформа Юрайт: [сайт].

– URL: https://urait.ru/bcode/431816 (дата обращения: 20.02.2024).

37

1) на частные (подчиненная сторона):

налогоплательщики (физические и юридические лица). Для данной категории частных субъектов налогового права характерна дифференциация их определения в зависимости от использования данных понятий в различных статьях НК РФ. Так, в п. 1 ст. 207 НК РФ указано, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Понятие резидентства применяется только в налоге на доходы физических лиц и заключается в нахождении на территории РФ в течение 183 дней в году. В свое время п. 1 ст. 246 НК РФ дал следующее определение налогоплательщиков: налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации;

плательщики сборов определяются также в зависимости от конкретного сбора, обязанность по уплате которого возложена на данных субъектов налоговым законодательством. Например, ст.333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признает организации и физических лиц, если они обращаются за совершением юридически значимых действий или выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу, и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с настоящей главой;

налоговые агенты – лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, обладающие тем же объемом прав, что и налогоплательщики, и имеющие определенные обязанности:

банки, обязанные исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодатель-

38

ством Российской Федерации. Данная очередность определена положениями гл.45 ГК РФ1;

налоговые представители. Налоговое представительство, как ранее было упомянуто, отличается от общего гражданско-правового в той мере, что оно не может осуществляться в силу сложившихся обстоятельств, так как полномочия налогового представителя должны быть документально подтверждены;

субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Эта категория достаточно объемна по своему составу, который модифицируется в силу изменений налогового законодательства (создание, изменение или прекращение объема полномочий тех или иных субъектов данной группы). В соответствии со ст.85 НК РФ к данной категории можно отнести органы юстиции, адвокатские палаты субъектов РФ, органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, органы опеки и попечительства, органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ, и т.д.;

субъекты, способствующие контрольной деятельности. К ним относятся свидетели, эксперты, специалисты, которые в силу своих определенных знаний и умений могут оказывать необходимую

помощь в ходе проведения налогового контроля;

2)публичные (властно-управомоченная сторона) – это органы власти публично-правовых образований, которые в сфере налогообложения наделены правом устанавливать и взимать налоги и обязаны обеспечивать исполнение частными субъектами обязанностей последних.

Для публичных субъектов налогового права характерна принадлеж-

ность ко всем трем ветвям власти. Так, законодательные органы власти публично-правовых образований принимают нормативно-правовые акты налогового законодательства, органы исполнительной власти (налоговые, таможенные, финансовые) контролируют исполнение норм налогового законодательства, а органы судебной власти рассматривают дела о взыскании налогов, разрешают конфликты, как правило, между частными и публичными субъектами налогового права.

Специально созданным органом исполнительной власти, обладающим наибольшим объемом полномочий субъективных налоговых прав, являются налоговые органы.

1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 04.08.2023). Принят Государственной думой 21 октября 1994 // Государ-

ственная система правовой информации. – URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody =&nd=102033239&ysclid=lsuo7kf7ez608808016 (дата обращения: 20.02.2024).

39

4.3. Налоговые органы РФ

Правовым регулятором деятельности налоговых органов является Федеральный закон от 21 марта 1991г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»1, согласно которому налоговые органы Российской Федерации – единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В различные периоды новой российской истории изменениям были подвергнуты все составляющие системы налоговых органов (названия, структуры, объем полномочий, подведомственность и т.д.). 21 ноября 1991 г. Указом Президента Российской Федерации № 218 образована самостоятельная Государственная налоговая служба Российской Федерации (ранее она была в составе Министерства финансов). 23 декабря 1998 г. Указом Президента Российской Федерации № 1635 «О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам» Госналогслужба России преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. Март 2004 года – в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 МНС России преобразуется в Федеральную налоговую службу, которая и в настоящее время возглавляет систему налоговых органов, но входит в структуру Министерства финансов РФ. Федеральная налоговая служба действует в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 №506, регламентирующим его деятельность.

Действующая ныне налоговая система России практически введена с 1992 г. и основывается более чем на 20 законах, охватывающих, по сути, все сферы экономической жизни государства.

Все органы, входящие в систему налоговых органов, обладают общими правами и обязанностями, отраженными в НК РФ. Так, налоговые органы вправе:

1 Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (ред. от 28.12.2022) // СПС КонсультантПлюс. – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_49/?ysclid=lsup4gcm10314014295 (дата обращения: 20.02.2024).

40