Налоговое право. Общая часть. Учебное пособие

Первая часть Кодекса, содержащая общие положения налогового права, была введена в действие с 1 января 1999 года. Первая часть НК РФ содержит:

исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации;

принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;

основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;

порядок проведения налогового контроля, виды налоговых проверок, сроки их проведения и периодичность, оформление результатов проверок;

общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений;

виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение;

порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Вторая часть Кодекса посвящена порядку исчисления и уплаты от-

дельных налогов и сборов, а также специальным налоговым режимам. В ходе налоговой реформы главы второй части НК РФ вводились поэтапно:

так, с 1 января 2001 года введены в действие глава 21 Кодекса, посвященная вопросам исчисления и уплаты НДС, глава 22, устанавливающая порядок исчисления и уплаты акцизов, глава 23, регламентирующая налог на доходы физических лиц, глава 24, регламентирующая ЕСН; с 1 января 2002 года – глава 25, устанавливающая порядок исчисления налога на прибыль организаций, глава 26, устанавливающая порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых, глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»; с 1 января 2003 года введена в действие глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и т.д.

5.Акты федеральных органов исполнительной власти. В соответствии с п. 8 ст. 84 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, в настоящее время Федеральная налоговая служба, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основе данных учета ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) в порядке, установленном Министерством финансов РФ. В соответствии с п.1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций,

21

обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

6.3aконы субъектов Российской Федерации, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права. Так, например, областной закон Ростовской области от 10.05.2012 №843-ЗС «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в

Ростовской области», принятый Законодательным собранием Ростовской области 19 апреля 2012 года1.

7.Нормативные правовые акты представительных органов муници-

пальных образований, содержащие основной объем норм местного налогового права. Например, Решением Городской думы г. Таганрога от 29 сентября 2005 г. №108 установлен земельный налог.

8.Решения Конституционного Суда РФ. Источником налогового права являются только те решения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативно-правовых актов или отдельных норм налогового права. Вопрос отнесения решений КС РФ является дискуссионным среди ученых: одни из них считают, что решения КС не могут создавать новых норм права, по мнению других, решения КС являются источниками права.

9.Уставы субъектов РФ и муниципальных образований, акты региональных органов исполнительной власти, акты исполнительных органов муниципальных образований содержат несущественный объем норм налогового права, часто дублирующий федеральные нормы.

2.5. Вступление в силу актов налогового законодательства

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. №5-Ф3 «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» или первое размещение (опубликование) на Официальном интернет-портале правовой информации

(www.pravo.gov.ru)2.

1Областной закон Ростовской области от 10.05.2012 №843-ЗС «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области» от 19 апреля 2012 г. // Официальный портал Правительства Ростовской области. – URL https://www.donland.ru/ documents/2159/?ysclid=lsufba8dpm256197718 (дата обращения: 20.01.2024).

2Федеральный закон от 14 июня 1994 г. №5-Ф3 «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» (ред. от 01.05.2019)) // Государственная система правовой

22

Вступление в силу того или иного акта, содержащего нормы налогового права, зависит от объекта правового регулирования:

акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;

акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;

федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;

акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, вступают в силу со дня их официального опубликования;

акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, вступают в силу со дня их официального опубликования.

Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты

информации. – URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody&nd=102030627&ysclid= lsufjhfkh4932910226 (дата обращения: 20.01.2024).

23

прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов,

их представителей, имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

2.6. Понятие и виды норм налогового права

Все акты законодательства о налогах и сборах состоят из отдельных элементов – норм налогового права, которые образуют основу правового регулирования налоговых отношений.

Норма налогового права – общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Не все нормы налогового права однообразны: одни содержат четкие правила поведения субъектов налогового права, другие могут определять лишь допустимые пределы. Классификация норм позволяет выявить место каждой конкретной нормы в системе видов и определить возможности правового регулирования для определенной нормы.

Классифицировать нормы налогового права можно по различным основаниям:

1)в зависимости от принадлежности первой или второй части НК РФ:нормы общей части,нормы особенной части;

2)по функциям, которые они выполняют в регулировании общественных отношений:

регулятивные,

охранительные;

3) по форме выражения предписания можно выделить:

управомочивающие нормы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе, в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их исполнения;

24

запрещающие нормы. В силу п.9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ, за физических лиц;

обязывающие нормы. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая

обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; 4) по методу правового регулирования можно выделить:

императивные нормы (основной массив). Согласно ст.57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

диспозитивные нормы. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении определенных условий имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплатель-

щика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

5)по функциям в механизме правового регулирования, основываясь на классификации, предложенной В.К. Бабаевым1, можно выделить:

нормы-принципы. Некоторые принципы налогового права прямо закреплены в НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);

нормы-дефиниции. В силу п.1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Соответственно, термин «юридическое лицо» применяется в налоговом праве в том значении, в каком он определен в гражданском праве. Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве – определение налога в п.1 ст. 8 НК РФ.

1 Теория государства и права : учебник для вузов / В. К. Бабаев [и др.] ; под редакцией В. К. Бабаева. – 5-е изд., перераб. и доп. – М. : Юрайт, 2024. – 620 с. // Образовательная платформа Юрайт: [сайт]. – URL: https://urait.ru/bcode/535520 (дата обращения: 20.02.2024).

25

В определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 24-О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ)1;

определительно-установочные нормы. Согласно ст.2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

нормы – правила поведения (основной массив). В соответствии подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования.

1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18 января 2005 г. № 24- О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Печоранефтегаз» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ и частью второй статьи 32.1 Федерального закона «О введении в

действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // СПС КонсультантПлюс. – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_52975/ ?ysclid=lsufv2r8e710737113 (дата обращения: 20.02.2024).

26

ТЕМА 3. НАЛОГОВОЕ ПРАВООТНОШЕНИЕ

1.Понятие, признаки и состав налогового правоотношения.

2.Виды налоговых правоотношений.

3.Юридические факты в налоговом праве.

4.Представительство в налоговых правоотношениях.

5.Налоговые агенты.

3.1. Понятие, признаки и состав налогового правоотношения

Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Следовательно, налоговое правоотношение – охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Признаки, которые присущи налоговым правоотношениям, можно разделить на общеправовые:

1)формальная определенность, заключающаяся в тесной причинноследственной связи налоговой нормы и налогового правоотношения;

2)взаимосвязь субъектов налогового правоотношения в рамках установленных налоговым законодательством прав и обязанностей;

3)наличие волевого характера, выражающееся в установлении властных предписаний государства и выполнении их при наличии к тому воли частных субъектов;

4)индивидуализация субъектов, отражена в наличии известных противостоящих субъектов: с одной стороны, всегда государство, в лице уполномоченных органов, с другой стороны – частный субъект, имеющий индивидуальный номер налогоплательщика и определенный круг прав и обязанностей, состав которого зависит от конкретного налогового правоотношения;

5)охрана государством. Четкая регламентация законодательством налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения создает качественную предпосылку к надлежащему исполне-

нию налоговой обязанности субъектов налогового правоотношения;

и присущие только налоговым правоотношениям:

1)возникают в процессе деятельности государства по образованию фондов денежных средств налоговым методом;

2)имеют имущественный характер. Надо отметить, что некоторые налоговые правоотношения не имеют имущественного характера

27

(налоговый контроль, налоговая ответственность), но опосредуют в определенной мере сбалансированность взимания денежных средств;

3)направлены на образование фондов денежных средств, которые государство и муниципальные образования используют в качестве финансовой составляющей своего функционирования и развития;

4)обязательное наличие государства в качестве одной из сторон налогового правоотношения;

5)допустимое участие третьей стороны, заключающееся в существовании посредника между государством и частным субъектом при взаимодействии последних в рамках некоторых налоговых правоотношений (налоговые агенты, представительство на основе закона или доверенности).

Всем налоговым правоотношениям присущ общепризнанный состав, включающий в себя следующие элементы:

субъект;

объект;

содержание (взаимозависимые или корреспондирующие права и обязанности субъектов).

НК РФ в ст. 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов и страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3.2. Виды налоговых правоотношений

Все эти законодательно установленные отношения входят в предмет налогового права, но налоговое право как наука определяет более широкий круг налоговых правоотношений. Так, наиболее значимыми из них являются отношения по уплате налогов, поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и именно они предопределяют конечную цель правового регулирования – финансовое обеспечение деятельности публичных образований. Общественные отношения по уплате налогов существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Они имеют ряд особенностей, по которым их можно характеризовать следующим образом:

1)являются имущественными (но не гражданско-правовыми и не деликтными). При этом деньги в силу ст. 128 ГК РФ определяются как вид имущества;

28

2)возникают вследствие экономически результативной правомерной деятельности налогоплательщика (но не по его инициативе и по инициативе государственного органа);

3)предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предусматривают никакого юридически обязательного встречного представления от государства;

4)по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог досрочно. Исключение представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика и индивидуальным актом налогового (таможенного) органа изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны (ст. 59 НК РФ).

Вэтих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога (сбора) – это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе). Для случая, когда налогоплательщик своевременно в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов.

Следует отметить, что прочие общественные отношения, регулируемые налоговым правом, имеют совершенно иные особенности.

Так, отношения по уплате сборов традиционно регламентируются налоговым правом, имеют имущественный характер, но, как правило, инициируются по воле самого плательщика, поскольку уплата сбора в силу п. 2 ст. 8 НК РФ является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. В общем случае плательщик самостоятельно уплачивает сбор и представляет доказательства его уплаты для совершения в его отношении юридически значимых действий.

29

Отношения по установлению (введению) налогов не имеют иму-

щественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна.

Отношения налогового контроля также не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц (гл. 19, 20 НК РФ), наоборот, возни-

кают по инициативе лиц, подающих жалобу, но также не носят имущественного характера.

Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ) являются имущественными, возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения правонарушения, и реализуются путем принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия.

При этом отношения по уплате налогов являются наиболее важными и массовыми. Соответственно, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно правоотношения по уплате налогов.

В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе также существует деление правоотношений на абсолютные и относительные1. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские) известно лишь одно лицо – носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений – позиция, в соответствии с которой нарушить соответствующее субъективное право (в том числе собственности)

1 Теория государства и права : учебник для вузов / под ред. В.К. Бабаева. – М., 2024 // Образовательная платформа Юрайт [сайт]. – URL: https://urait.ru/bcode/535520 (дата обращения: 20.02.2024).

30