Налоговое планирование. Учебное пособие

По налоговому планированию единого налога по УСН (объект налогообложения «доходы») можно отметить два факта. Во-первых, общее качество налогового планирования растет: если в 2007 году в среднем каждый налогоплательщик данного налога снижал сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, на 26,2 % от величины исчисленного налога, то к концу 2018 году данный показатель вырос до 35,5 %. Во-вторых, наибольший интерес к налоговому планированию проявляют юридические лица: процент их сокращения налога соста-

вил в 2018 г. в среднем 38,1 % (в 2007 г. – 33,7 %) против 32,7 % со-

кращения единого налога в рядах предпринимателей (в 2007 г. –

41

10,9 %). Однако по динамике процента налоговой оптимизации видно, что налоговая грамотность предпринимателей существенно выросла.

Число налогоплательщиков УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уступает числу налогоплательщиков единого налога (объект «доходы») почти в два раза. За период 2007–2018 гг. их количество увеличилось на 64 %. В структуре налогоплательщиков основной удельный вес приходится на организации (65 и 71 % в 2007 и 2018 гг. соответственно).

Налоговое планирование единого налога по УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») может состоять исключительно в наращивании расходов до такого уровня, когда валовая прибыль предприятия окажется столь малой, что у налогоплательщика возникнет обязанность по уплате вместо единого налога (15 % от валовой прибыли) единого минимального налога (1 % от дохода). В период 2007–2018 гг. наблюдалось увеличение доли ЕМН в общей сумме налога, подлежащего уплате налогоплательщиками (28,7 и 38,7 % в 2007 и 2018 гг. соответственно). Наибольший интерес к налоговому планированию проявляют юридические лица: процент их сокращения налога составил 46 % в 2018 г. против 20 % сокращения единого налога среди предпринимателей.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) регулируется главой 26.3 НК РФ. С 1 января 2013 года переход субъекта предпринимательской деятельности на данный специальный налоговый режим является добровольным. С 1 января 2021 года ЕНВД отменяется на территории Российской Федерации.

42

Применение ЕНВД освобождает субъект бизнеса от следующих налогов:

1) для юридических лиц:

налог на прибыль организаций;

налог на имущество организаций; 2) для предпринимателей:

налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Согласно изменениям в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, с 1 января 2015 года освобождение от налога на имущество организаций не распространяется на объекты недвижимости, в отношении которых база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость (Федеральный закон от 02.04.2014 №52-ФЗ). Перечень такого имущества содержится в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость (кроме НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации); но не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими ЕНВД, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Статья 346.26 НК РФ устанавливает ряд ограничений, не позволяющих применять ЕНВД. Основными ограничениями при применении ЕНВД являются:

43

1)вид экономической деятельности (полный список видов деятельности, по которым может быть применен ЕНВД, представлен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

2)средняя численность работников – не более 100 человек. Прочие ограничения изложены в п. 2.1-3, 6-9 ст. 346.26 НК РФ.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской дея-

тельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, в соответствии с п. 6 ст. 346.26 НК, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики ЕНВД обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством РФ (п. 5

ст. 346.26 НК РФ). При этом в случае оказания услуг населению контрольно-кассовую технику можно не применять при условии выдачи бланков строгой отчетности.

Организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату ЕНВД, подают в налоговые органы

в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообло-

жения заявление о постановке на учет организации (форма ЕНВД-14) или индивидуального предпринимателя (форма ЕНВД-25) в качестве налогоплательщика единого налога. Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика единого налога является дата начала применения системы налогообложения, указанная в заявлении о постановке на учет (пп. 1,2 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Снятие с учета налогоплательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения осуществляется на основании заявления (формы ЕНВД-3 и ЕНВД-4

4Приложение № 1 к приказу ФНС от 11.12.12 №ММВ-7-6/941@.

5Приложение № 2 к приказу ФНС от 11.12.12 №ММВ-7-6/941@.

44

для организаций и ИП соответственно6), представленного в налого-

вый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня пе-

рехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований применения ЕНВД (пп. 3-5 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Объектом налогообложения при применении ЕНВД является не фактически полученный доход, а вмененный доход налогоплательщика – потенциально возможный доход налогоплательщика, который рассчитывается с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на его получение.

Рассчитать вмененный доход можно путем произведения базовой доходности по определенному виду деятельности с учетом коэффициентов К1 и К2 на физический показатель по определенному виду деятельности.

Размер базовой доходности (в месяц, с единицы физического показателя) установлен ст. 346.29 НК РФ для каждого вида предпринимательской деятельности, к которой применяется ЕНВД.

Для каждого вида деятельности используется свой физический показатель. Это может быть, например, количество работников (при оказании бытовых услуг, услуг СТО), общая площадь стоянки (при оказании услуг по хранению автотранспортных средств), площадь торгового зала (при розничной торговле), количество посадочных мест (при оказании услуг по перевозке пассажиров) и т. п. Размер физического показателя определяется его фактическим значением, имеющим документальное подтверждение (например, фактическая площадь торгового зала по договору аренды или фактическое количество работников согласно списочному составу и т. п.).

6 Приложения № 3, 4 к приказу ФНС от 11.12.12 №ММВ-7-6/941@.

45

Поскольку ЕНВД исчисляется и уплачивается ежеквартально, а в течение квартала возможно изменение физических показателей (например, увеличение численности или сокращение площади), то при расчете ЕНВД используется физический показатель за каждый месяц квартала отдельно.

Корректирующие базовую доходность коэффициенты К1 и К2:

1)К1 – коэффициент-дефлятор, то есть коэффициент, корректирующий условный (вмененный) доход на размер инфляции7;

2)К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий влияние на размер дохода от деятельности разных особенностей, связанных с ее ведением (например, ассортимент товаров, сезонность, режим работы, место ведения деятельности и пр.). Значения коэффициента К2 устанавливаются нормативноправовыми актами муниципальных образований (для города Ульяновска значение данного коэффициента регламентировано Решением Ульяновской Городской Думы от 08.09.2008 №140).

Таким образом, размер вмененного дохода определяется по формуле:

где ВД – вмененный доход налогоплательщика; БД – базовая доходность; К1 – коэффициент-дефлятор, установленный на текущий календарный год; К2 – корректирующий коэффициент для муниципального образования (значения К2 округляются до третьего знака после запятой); ФП – суммарная величина физического показателя (за отчетный период).

В случае, если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога или их снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из

7 К1 устанавливается Правительством РФ ежегодно. В 2019 г. К1 составлял 1,915, а в 2020 году он равен 2,009.

46

фактического количества дней осуществления деятельности (п. 10

ст. 346.29 НК РФ) по следующей формуле:

где КД – количество календарных дней в месяце; КД1 – фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве налогоплательщика единого налога.

Исчислить налог можно путем умножения вмененного дохода

Сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период организациями и индивидуальными предпринимателями, уменьшается на сумму упла-

ченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование и пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50% (п. 2-2.1 ст. 346.32 НК РФ):

min ЕНВДу (НР) = 0,5 × ЕНВДисч,

где ЕНВДу (НР) – ЕНВД, подлежащий уплате по итогам налогового (отчетного) периода, для организаций и предпринимателей, применяющих труд наемных работников; СВ – сумма страховых взносов, уменьшающая величину единого налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период (ЕНВДисч).

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на все уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере (пп. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ):

где ЕНВДу (ИП) – единый налог, подлежащий уплате по итогам налогового (отчетного) периода, для предпринимателей, не применяющих наемный труд; СВ – сумма фиксированных страховых взносов в ПФР и ФОМС, определяемая исходя из стоимости страхового года.

Налоговым периодом по ЕНВД установлен квартал.

47

Налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 20-го числа первого месяца следующего квартала (п. 3

ст. 346.32 НК РФ).

ЕНВД уплачивается по итогам налогового периода не позднее 25-го числа следующего за кварталом месяца (п.1 ст.346.32 НК РФ).

Сформулируем основные преимущества и недостатки данной системы налогообложения, которые необходимо учитывать при ее выборе.

а) Преимущества:

сумма налога не зависит от фактического дохода субъекта экономики;

возможность уменьшения исчисленного налога на сумму уплаченных страховых взносов;

возможность самостоятельного учета сезонности результатов субъекта малого предпринимательства и, соответственно, величины вмененного дохода и единого налога путем вариации физического показателя.

б) Недостатки:

текущие расходы субъекта предпринимательства не уменьшают сумму вмененного дохода;

расчет вмененного дохода не чувствителен к изменениям объективных экономических условий и результатов работы хозяйствующего субъекта в краткосрочной перспективе (в течение календарного года);

усложненность учета и исчисления налога(ов) для многопрофильных предприятий;

организации, перешедшие на ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

48

Основной удельный вес в структуре налогоплательщиков ЕНВД приходится на индивидуальных предпринимателей (85 % и 87,2 % в 2007 и 2018 гг. соответственно). Сокращение количества налогоплательщиков ЕНВД с 2014 г. сопряжено с переходом к добровольному применению данного специального налогового режима, в связи с чем часть плательщиков перешла на УСН (таблица 9).

Структура исчисленного ЕНВД в 2018 году такова: около 69 % приходится на ИП, 31 % – на юридические лица. Несоответствие структуры исчисленного налога структуре налогоплательщиков объясняется более высоким значением физических показателей (ФП), влияющих на сумму вмененного дохода субъекта экономики, у юридических лиц.

Качество налогового планирования ЕНВД растет: если в 2007 г. каждый налогоплательщик снижал сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в среднем на 34 % от величины исчисленного налога, то к 2018 г. данный показатель вырос до 58,5 %. Налоговым планированием ЕНВД активно занимаются и юридические лица, и предприниматели, сократившие сумму исчисленного ЕНВД в 2018 г. на 43,1 и 65,4 % соответственно.

49

Патентная система налогообложения

Глава 26.5 Налогового кодекса «Патентная система налогообложения» (ПСН) вступила в силу 1 января 2013 года. Применение данного специального налогового режима носит добровольный характер и распространяет свое действие только на индивидуальных предпринимателей (ст. 346.44).

Применение ПСН освобождает индивидуальных предпринима-

телей от уплаты (п. 10-12 ст. 346.43):

налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

налога на добавленную стоимость (кроме НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации); но не освобождает от исполнения обязанностей налоговых агентов по НДС.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими ПСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Статья 346.43 НК РФ устанавливает ряд ограничений, не позволяющих применять патентную систему налогообложения.

Основными ограничениями при применении ПСН являются:

1) вид экономической деятельности (перечень перечислен в ст. 346.43 НК РФ; для каждого субъекта РФ регулируется региональным законом);

2)средняя численность работников – не более 15 человек;

3)максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (по каждому вижу деятельности) не может превышать 1 млн руб. (есть исключения; регулируется региональным законом).

50