Инновационные методы учета, контроля и налогообложения в современной экономике. Монография

31

Методика проведения налогового контроля над правильностью формирования налогооблагаемой базы по НДС, исчислением и упла- той налога имеет свои устои.

Методика эффективна, однако требует дополнений по совершен- ствованию некоторых аспектов проведения налогового контроля.

Мероприятия по доработке процедуры отбора налогоплательщиков для проведения выездных и камеральных налоговых проверок предпо- лагает разработку единой электронной базы «рисковых» налогопла- тельщиков, сформированной совместно с банками и отделом по борьбе с экономическими преступлениями.

Банки имеют «черный» список клиентов, как физических, так и юридических лиц, которые подозреваются в совершении действий по ФЗ № 115 от 07.08.2001 «О противодействии легализации (отмыванию)

доходов, полученных преступным путем, и финансированию терро- ризма».

Отдел по борьбе с экономическими преступлениями формирует собственную базу организаций и физических лиц, которые были при- частны к совершению налогового и экономического преступления.

Вналоговую инспекцию организации и индивидуальные предпри- ниматели представляют налоговую отчетность, по данным которой можно получить информацию об ее финансово-хозяйственной дея- тельности, о количестве работающих сотрудников, об их персональ- ных данных и суммах дохода.

Всвязи с этим, необходимо объединить данные баз, создать еди- ную электронную базу «рисковых» налогоплательщиков для более эффективного отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

Имея такой электронный реестр, налоговая инспекция сможет про- верить организацию на причастность или склонность к налоговому правонарушению, а также ее учредителей или сотрудников, зная номер ИНН.

Повышение уровня квалификации налоговых инспекторов обу- словлено постоянными изменениями в налоговом законодательстве не только по учету налога на добавленную стоимость, но и по другим налогам. Необходимо ежеквартально проводить конференции, семина- ры и курсы по повышению квалификации сотрудников налоговой ин- спекции.

Входе проведения налоговой проверки нередко возникают спор- ные ситуации по вопросам правомерности применения налоговых вы- четов по НДС налогоплательщиками.

32

Всвязи с этим, возникает необходимость доработать порядок про- верки применения налоговых вычетов по НДС.

К примеру спорная ситуация возникает при принятии НДС к нало- говому вычету по авансовому счету-фактуре от поставщика. Налого- вые инспекторы считают правомерным принятие авансового счета- фактуры от поставщика покупателем в случае, когда авансовый пла- теж предусмотрен договором поставки товаров, на оказание услуг или выполнение работ.

При этом поставщик в случае получения аванса или в случае пере- платы покупателем за поставленный товар или выполнение работ обя- зан в течение 5 календарных дней выписать счет-фактуру на аванс и сумму НДС исчислить по расчетной налоговой ставке. Данный поря- док предусмотрен пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

Встатье 171 НК РФ указано, что при получении от продавца аван- сового счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель вправе при- нять «входной» НДС с этой предоплаты к налоговому вычету. Однако есть условия принятия данного счета-фактуры: должны быть в нали- чии счета-фактуры, документы, подтверждающие перечисление пред- оплаты, а также договора, содержащие условие о предоплате.

Вслучае отсутствия документов или условий о предоплате в дого- воре к налоговому вычету сумму НДС по выданным авансам принять нельзя. В связи с этим, возникает противоречивая ситуация, в которой продавец независимо от условий о предоплате в договоре обязан за- платить сумму НДС от поступивших авансов, а сам не вправе принять

кналоговому вычету сумму НДС по выданным авансам в случае от- сутствия условий о предоплате.

Всвязи с этим, необходимо уравнять права поставщиков и покупа- телей в вопросах принятия к вычету и уплате НДС с авансовых плате- жей вне зависимости от условий о предоплате. Рекомендуется разре- шить принимать к налоговому вычету сумму НДС по поступившему авансовому счету-фактуре от поставщика независимо от условий дого- вора.

Также спорная ситуация возникает при принятии НДС к налогово- му вычету по счету-фактуре, поступившему от «рискового» поставщи- ка. В таких ситуациях налоговый инспектор руководствуется тем, что «рисковый» поставщик не оказывает в действительности хозяйствен- ные операции покупателю, документы выписаны по фиктивным взаи- моотношениям, и аннулирует такой налоговый вычет.

Организация-покупатель подтверждает факт принятия товаров, вы- полненных работ от поставщика соответствующими первичными до- кументами, договором, платежными документами.

33

Однако, в силу недобросовестности поставщика налоговый вычет могут аннулировать.

Рекомендации со стороны налоговых органов в данных ситуациях заключаются в том, что организация-покупатель обязана самостоя- тельно проверять контрагента на законопослушность, запрашивать у него перечень подтверждающих документов о представлении налого- вых деклараций и об уплате налогов в бюджет.

Поскольку цель налоговых проверок заключается в контроле над правильностью формирования налогооблагаемой базы по налогам, их исчислением и своевременной уплатой организацией.

Налоговые инспекторы обязаны осуществлять проверку контраген- та в данной спорной ситуации самостоятельно.

В связи с этим, налоговый инспектор при налоговой проверке пра- вомерности применения налогового вычета организацией-покупателем обязан проверить наличие всех подтверждающих документов. В слу- чае правильности оформления документов от «рискового» поставщи- ка, налоговый инспектор должен провести выездную налоговую про- верку данного контрагента, налоговый вычет у покупателя при этом сохраняется до истечения вынужденной налоговой проверки постав- щика. По результатам проведенной вынужденной налоговой проверки налоговый инспектор имеет право аннулировать выписанный счет- фактуру.

Таким образом, поступления от налога на добавленную стоимость занимают около четверти всех поступлений в федеральный бюджет страны. Законодательство по НДС постоянно меняется, однако не все проблемы учета и налогового контроля по налогу на добавленную сто- имость решены.

С 1 января 2019 года налоговая ставка по НДС увеличилась с 18 % до 20 %. Налоговые поступления от НДС в федеральный бюджет уве- личились, однако данное изменение привело к отрицательным послед- ствиям в экономической и социальной сферах. Поэтому на законода- тельном уровне необходимо принять решение о снижении налоговой ставки по НДС до 18 %.

Список использованных источников

http://base.garant.ru/57751333/ec7cc4fdc985caebec887eb34c5c1ee9

2. ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА МО от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340@ [Электронный ресурс] –

34

https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=106022

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 [Электронный ресурс] – Режим доступа: https://normativ. kontur.ru/limited/documents/30064958216

4.Слабинская И.А. Налоговая система России: структура, прин- ципы построения и виды налогов и сборов // Белгородский экономиче-

ский вестник. 2013. № 4 (72). С. 39–52.

5.Слабинская И.А., Ткаченко Ю.А. Практика организации внут- реннего контроля промышленного предприятия // Вестник Белгород- ского государственного технологического университета им. В.Г. Шу-

хова. 2014. № 6. С. 117–121.

6.Слабинская И.А. Налоговые правонарушения: виды, последствия и меры ответственности // Вестник Белгородского государственного техно- логического университета им. В. Г. Шухова. 2016. № 1. С.150–153.

Теоретические основы налогового анализа активов и капитала предприятий

Воронин С.П., аспирант

Формулирование теоретических основ налогового анализа активов

икапитала предприятий необходимо для стимулирования инноваци- онного развития отечественной экономики, мотивации хозяйствующих субъектов к инновационной деятельности, гармонизации отношений между государством и предприятиями – налогоплательщиками, созда- ния новой концепции налогового анализа. Осмысление теоретических основ налогового анализа активов и капитала предприятий позволяют по-новому взглянуть на методологию налогового анализа и определить условия, при которых хозяйствующие субъекты осознают экономиче- скую целесообразность своевременной уплаты налогов, что обеспечит учет взаимных интересов налогоплательщиков и государства и позво- лит сбалансировать доходы и расходы бюджетов всех уровней. Следо- вательно, требуется дополнительное исследование категорий «активы»

и«капитал», для уточнения экономического содержания указанных категорий следует рассмотреть взгляды специалистов с позиции бух- галтерского финансового, управленческого и налогового учета.

Общеизвестно, что в соответствии с нормативной базой бухгалтер- ского учета, действующей в Российской Федерации, в составе активов выделяются внеоборотные активы, которыми считается имущество

35

организаций, используемое в хозяйственном процессе более одного года и оборотные активы, находящиеся в хозяйственном обороте в течение одного года. Таким образом, официальный критерий разгра- ничения внеоборотных и оборотных активов – срок полезного исполь- зования и срок пребывания на балансе предприятия, при этом в рос- сийской нормативной базе бухгалтерского учета отсутствует средне- срочный период, что соответствует сложившимся обычаям делового оборота в стране. С точки зрения теории бухгалтерского учета внеобо- ротные активы включают в себя нематериальные активы, результаты исследований и разработок, нематериальные поисковые активы, мате- риальные поисковые активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отло- женные налоговые активы и прочие внеоборотные активы. В свою очередь оборотные активы состоят из запасов, НДС по приобретенным ценностям, дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений, денежных средств и денежных эквивалентов и прочих обо- ротных активов [5].

Объединяя совокупные активы в укрупненные агрегаты можно го- ворить о внеоборотных и оборотных активах, а внутри оборотных ак- тивов выделить запасы, дебиторскую задолженность и денежные сред- ства. В этом случае помимо критерия срока пребывания в хозяйствен- ном обороте и на балансе хозяйствующего субъекта, добавляется кри- терий механизма переноса стоимости активов – в течение всего срока полезного использования для внеоборотных активов и одномоментно- го для оборотных активов. С точки зрения налогового анализа, для внеоборотных активов наиболее актуальными проблемами являются проблема их оценки (по какой стоимости оценивать?) и проблема амортизации (какими должны быть методы и способы амортизации - линейными, нелинейными, нелинейно-прогрессивными, нелинейно- регрессивными, по сумме чисел лет срока полезного использования и т. д.). Для оборотных активов самыми важными считаются проблемы конверсии запасов в дебиторскую задолженность, дебиторской задол- женности в денежные средства, денежных средств в запасы и т. д. По- скольку рыночная экономика по определению отличается неравномер- ным характером развития, также возникает необходимость постоянной переоценки как внеоборотных, так и оборотных активов с целью нало- гового анализа в интересах обоснованного начисления и уплаты нало- гов и обеспечения налоговой безопасности на всех уровнях. Примером здесь могла бы быть финансовая деятельность кредитных организаций, которые ежедневно производят переоценку активов, номинированных в иностранных валютах, драгоценных металлах и соответствующих

36

ценных бумаг. В действительности внеоборотные и оборотные активы предприятий также ежедневно переоцениваются рынком, однако в рамках существующих правил ведения бухгалтерского учета и аудита невозможно отразить эту переоценку в учете из за отсутствия каче- ственной и своевременно финансовой информации, что отрицательно влияет на налоговый анализ.

Говоря о капитале, как объекте налогового анализа с точки зрения бухгалтерского учета, отметим, что его теоретики традиционно выде- ляют в структуре капитала капитал и резервы (уставный капитал, до- бавочный капитал, резервный капитал и нераспределенную прибыль), долгосрочные обязательства (кредиты и займы, подлежащие погаше- нию сроком свыше 12 месяцев после отчетной даты), краткосрочные обязательства (кредиты и займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, перед дочерними и зависимыми обще- ствами, перед персоналом, перед бюджетом и государственными вне- бюджетными фондами, перед участниками по выплате доходов, по полученным авансам, перед прочими кредиторами, доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей) [6].

В научной литературе распространено деление капитала на соб- ственный капитал и заемный капитал, первый включает в себя сред- ства принадлежащие организации на праве собственности и использу- емые ею для формирования активов, второй представляет собой заем- ные средства, привлекаемые для финансирования деятельности орга- низации на возвратной основе [1]. Капитал и резервы, как правило, ассоциируются с собственным капиталом, а долгосрочные и кратко- срочные обязательства – с заемным капиталом. Проблемы налогового анализа капитала с позиции собственного капитала включают в себя, в первую очередь, адекватную оценку и переоценку уставного капитала, поскольку номинальная стоимость уставного капитала в момент учре- ждения предприятия, структурированного в любой организационно- правовой форме, может существенно отличаться от оценочной стои- мости этого капитала через определенный период времени, вслед- ствие, по меньшей мере, инфляции. В случае гиперинфляции уставный капитал может вообще обесцениться и стремиться к нулю, но и в слу- чае регулируемой инфляции, например, на уровне 4 % в год через определенный расчетный период уставный капитал теряет стоимость в соответствии с темпом инфляции. Кроме того, для публичных акцио- нерных обществ, акции которых торгуются на организованном рынке ценных бумаг, характерна ежедневная переоценка капитала, которая отражается по статье «добавочный капитал». Закономерно, что кор-

37

ректный налоговый анализ доложен учитывать это обстоятельство. Также, за нераспределенной прибылью может скрываться исключение некоторых активов из налогообложения, когда с точки зрения капитала нераспределенная прибыль покрывает незавершенное строительство, которое фактически завершено, что приводит к занижению стоимости внеоборотных активов и уменьшению налогооблагаемой базы.

Налоговый анализ капитала в части заемного капитала должен учи- тывать оценку и переоценку всех его составляющих. Применительно к долгосрочным кредитам и займам в налоговом анализе следует учиты- вать инфляционную составляющую и налоговые риски, которые могут возникнуть из за просроченной задолженности по суммам основного долга и процентам, что может повлиять на величину резервов, то же можно сказать и о краткосрочных кредитах и займах. Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками также требует налогового анализа и постоянной переоценки. При пребывании на ба- лансе предприятия даже сроком до одного года начинают действовать инфляционные факторы, кроме того, в случае, если кредиторская за- долженность становится просроченной в соответствии с условиями договоров поставок, ее стоимостная оценка автоматически увеличива- ется на величину штрафных санкций со стороны поставщика. В мень- шей степени это касается задолженности перед дочерними и зависи- мыми обществами в силу внутрикорпоративных связей, однако и в этом случае не исключены внутрикорпоративные санкции, что под- тверждается примерами их хозяйственной практики. Задолженность перед персоналом, если возникает нарушение обязательств предприя- тия по срокам, увеличивает сумму задолженности на величину штра- фов, невыполнение обязательств перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами также увеличивает задолженность на вели- чину штрафов и пени.

Следует подчеркнуть, что категории «активы» и «капитал» высту- пают объектами анализа не только в рамках бухгалтерского финансо- вого учета, но и управленческого учета. Так известный специалист в этой области относит к объектам управленческого учета не только объекты калькулирования фактической себестоимости, затраты, дохо- ды, финансовые результаты, бизнес-процессы, но и активы, обязатель- ства и капитал [2]. По нашему мнению это связано с тем, что активы и капитал существенно влияют на затраты, доходы и финансовые ре- зультаты, поскольку активы формируются за счет собственного и за- емного капитала, в свою очередь активы генерируют выручку от реа- лизации продукции, работ, услуг и одновременно формируют затраты, в том числе через амортизацию внеоборотных активов, отнесение на

38

расходы стоимости оборотных активов (сырья, материалов и т. д.), что, в конечном счете, создает положительный или отрицательный финан- совый результат.

Другой авторитетный ученый в рамках управленческого учета дает оригинальные определения активов и капитала, в его версии «активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми организация по- лучила в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельно- сти и которые должны принести ей экономические выгоды в буду- щем…собственный капитал – это чистая стоимость имущества, опре- деляемая как разница между стоимостью активов организации и ее обязательствами» [3]. Данное определение содержит подходы, отно- сящиеся к международным стандартам финансовой отчетности и уче- та, в нем отражены не только текущие моменты финансово- хозяйственной деятельности предприятия, но и прогнозируются буду- щие экономические выгоды, также в характеристике собственного ка- питала присутствует оценка чистой стоимости имущества, что указы- вает на важность и актуальность аналитических подходов в определе- нии категорий «активы» и «капитал». Это означает, что при различных методах оценки мы получаем различные количественные характери- стики данных категорий. Например, при увеличении оценочной стои- мости активов и неизменных обязательствах автоматически увеличи- вается собственный капитал, а при неизменной стоимости активов и росте обязательств, значение стоимости собственного капитала снижа- ется. В случае, если у публичного акционерного общества растет капи- тализация, вследствие положительной переоценки его акций на орга- низованном рынке ценных бумаг, то при неизменных активах сокра- щается величина заемного капитала и т. д. Все эти обстоятельств необ- ходимо учитывать в процессе налогового анализа активов и капитала хозяйствующего субъекта.

Раскрывая особенности существующего налогового учета активов и капитала предприятий подчеркнем, что с точки зрения нормативной базы бухгалтерский учет ведется на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете», а налоговой учет – в соответствии с Налого- вым кодексом Российской Федерации. Отсюда возникают некоторые противоречия между положениями нормативных документов, напри- мер по НК РФ в целях формирования налогооблагаемой базы преду- смотрены линейный и нелинейный методы начисления амортизации основных средств, а по ПБУ 6/01 «Учет основных средств» – способы начисления амортизации, в том числе линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропор-

39

ционально объему продукции (работ). Не случайно специалисты, от- мечая разницу между бухгалтерским и налоговым учетом акцентируют внимание на порядке амортизации основных средств и способах оцен- ки материалов [7]. Следовательно, налоговый учет и соответствующие оценки активов и капитала четко привязаны к нормативной базе нало- гообложения, отметим, что в 90-е годы 20-го века в отсутствие НК РФ вообще действовал лишь линейный метод начисления амортизации основных средств, хотя и в международной и в российской практике был хорошо известен нелинейный метод в различных вариантах. От- сюда выводы – с одной стороны, руководствуясь действующим нало- говым законодательством, налоговые органы и предприятия оценива- ют активы и капитал в соответствии с принятыми положениями начисления и уплаты налогов, с другой стороны, как было показано, обе стороны участвуют в формировании современной концепции начисления и уплаты налогов с участием государства и предприятий – налогоплательщиков, которая может базироваться на новых принци- пах оценки, в том числе активов и капитала хозяйствующих субъектов, мотивирующих их на активизацию инновационной финансово- хозяйственной деятельности.

Дальнейшее исследование категорий «активы» и «капитал» требует обращения к международным стандартам финансовой отчетности. Для понимания принципов анализа активов рассмотрим международные стандарты финансовой отчетности IAS (16) «Основные средства» и IAS (2) «Запасы». Известно, что целью стандарта IAS (16) «Основные средства» выступает получение пользователями информации об инве- стициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе этих инвестиций, признание данного вида активов, определение их балансовой стоимости, соответствующих амортизационных отчисле- ний и убытков от обесценения, а целью стандарта IAS (2) «Запасы» – определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей вы- ручки, включая способы расчета себестоимости, которые используют- ся для отнесения затрат на запасы [8].

В отличие от российских стандартов согласно МСФО балансовая стоимость основных средств рассматривается как стоимость, в которой актив признается в отчетности не только после вычета накопленной амортизации, но и накопленных убытков от обесценения, очевидно, что речь здесь идет о обесценении не столько в смысле физического износа, сколько морального износа. Интересно, что согласно МСФО убыток от обесценения актива это сумма, на которую балансовая сто- имость актива превышает его возмещаемую величину, в свою очередь,

40

возмещаемая стоимость представляет собой большее из двух значе- ний: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования. Поскольку справедливая стои- мость понимается в МСФО как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при прове- дении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки, отметим следующее. Российская хозяйственная и налого- вая практика предполагает, что при продаже данного вида активов цена реализации должна превышать остаточную стоимость, в против- ном случае не исключены санкции налоговых органов вследствие за- нижения выручки от реализации выбывающего актива. Иными слова- ми, реализуя актив по справедливой цене ниже остаточной балансовой стоимости, предприятие фактически совершает налоговое правонару- шение.

Трактовка в МСФО амортизации основных средств, как системати- ческого распределения стоимости актива на протяжении срока его по- лезного использования не противоречит российским стандартам бух- галтерского и налогового учета (РСБУ). Однако в МСФО присутству- ют понятия специфической для предприятия стоимости или приведен- ной стоимости потоков денежных средств, которые хозяйствующий субъект предполагает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования. Определе- ние специфической стоимости требует использования метода дискон- тирования денежных потоков, что не используется в российском бух- галтерском и налоговом учете и даже противоречит его принципам.

В соответствии с МСФО целью стандарта IAS (2) «Запасы» являет- ся определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей вы- ручки, он содержит указания относительно способов расчета себесто- имости, которые используются для отнесения запасов на затраты. Со- держание стандарта не противоречит нормативной базе бухгалтерско- го и налогового учета в Российской Федерации, поскольку по IAS (2) «Запасы» запасами считаются активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, находящиеся в процессе производства для такой продажи или находящиеся в виде сырья или материалов, кото- рые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг. При этом чистая цена продажи – это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завер- шение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Как и в случае с основными средствами большую роль в оценке запасов играет справедливая стоимость, или цена, которая была