Инновационные методы учета, контроля и налогообложения в современной экономике. Монография

101

6.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) // Справочная правовая система консуль-

тант. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/

7.Федеральный закон «Об архивном деле в Российской Федера-

ции» от 22.10.2004 № 125-ФЗ (ред. от 28.12.2017) // Справочная право-

вая система консультант. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/

8.Федеральный закон «Об обязательном экземпляре документов» от 29.12.1994 №77-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // Справочная правовая си- стема консультант. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/

9.Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 №105) // Справочная правовая система консультант. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/

10.Постановление ФКЦБ РФ от 16.07.2003 N 03-33/пс «Об утвер- ждении Положения о порядке и сроках хранения документов акцио- нерных обществ» // Справочная правовая система консультант. – Ре-

жим доступа: http://www.consultant.ru/

11.Приказ Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 (ред. от 16.02.2016) «Об утверждении «Перечня типовых управленческих ар- хивных документов, образующихся в процессе деятельности государ- ственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения» // Справочная правовая система консуль-

тант. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/

12.Актуальные вопросы учета, контроля и налогообложения в ин- новационной экономике: монография / под общ. ред. проф. И.А. Сла- бинской. Белгород: Изд-во БГТУ, 2018. С.71–82.

Раскрытие информации об изменениях оценочных значений

Ровенских В. А., канд. экон. наук, доц.

Формируя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на хозяйству- ющие субъекты ложится обязанность применять нормы Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 21/2008 «Изменения оценочных значе- ний». В международной практике идентификатором данного ПБУ яв- ляется международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

История появления понятия «оценочное значение» в нашей стране связана с ныне утратившим силу правилом (стандартом) аудиторской

102

деятельности (ПСАД) 21 «Особенности аудита оценочных значений». Здесь главная роль отводилась сотрудникам аудируемого лица в части примерно рассчитанного оценочного значения, но на основе их про- фессионального суждения, т.к. точные способы определения подоб- ных значений отсутствовали.

Содержание рассматриваемого понятия не изменилось даже после внедрения в практическую деятельность хозяйствующих субъектов ПБУ 21/2008. Однако, следует отметить наличие в международной практике аналогичного термина, такого как, бухгалтерская оценка

(сhanges in accounting estimates). МСФО 8 (п. 32) предлагает приме-

нять данный термин к тем статьям бухгалтерской (финансовой) отчет- ности, которые определить точно не возможно. При этом возникает необходимость их расчета с помощью профессиональной оценки, ос- нованной на экспертных суждениях. Это обстоятельство позволяет судить о том, что понятия «бухгалтерская оценка» и «оценочное зна- чение» взаимно идентичны, чаще всего используемые под названием «оценочными значениями». Рассмотрим в табл.1 перечень оценочных значений, определенных как российскими, так и международными стандартами.

103

Заложенные в основу расчетов оценочных значений экспертные суждения специалистов не всегда в практике работы организаций яв- ляются точными и потому, зачастую возникает необходимость их из- менения. Так, п.2 ПБУ 21/2008 и п. 5 МСФО 8 признают корректиров- ку стоимости актива (обязательства) или величины, которая отражает погашение стоимости актива, возникшего вследствие новой информа- ции, на основе оценки существующего положения дел в хозяйствую- щем субъекте, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не могут быть связаны с прошлыми событиями. В этой связи их справедливо считать результа- тами возникновения дополнительных данных. Изменения оценочных значений не относятся к процедурам исправления ошибок в финансо- вой (бухгалтерской) отчетности.

Рассмотрим наиболее типичные изменения оценочных значений, которые рассматриваются российскими и международными стандар- тами.

В первую очередь, остановимся на изменениях значений резервов по сомнительным долгам. Правила оценки указанных резервов для целей бухгалтерского учета в нашей стране определены п. 70 Положе- ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34. Расчет величины резерва должен быть установлен по каждому сомнительному долгу отдельно. Этот размер должен зависеть от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При получе- нии дополнительной информации о финансовом состоянии дебитора хозяйствующий субъект вправе откорректировать созданный ранее резерв.

Подобного рода требования содержатся в Налоговом Кодексе Рос- сийской Федерации. Вопросы создания резервов по сомнительным долгам в международной практике учета и отчетности регулируются международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Так, в соответствии с п. 58 указанного стандарта хозяйствующий субъект на конец каждого отчетного года должен проанализировать наличие объективных свиде- тельств обесценения дебиторской задолженности.

По сомнительным долгам создаются резервы, значение которых определяется, исходя из результатов оценки разнообразных факторов. Таковыми могут служить, например, значительные финансовые за- труднения эмитента или должника, нарушения дебиторами условий

104

договора и другие подобного рода. Появление дополнительной ин- формации из внешних и внутренних источников свидетельствует об изменении перечисленных выше факторов, что нацеливает на коррек- тировку значения резерва по сомнительным долгам.

Типичные изменения оценочных значений прослеживаются также при формировании и использовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей, регламентированных Положением по бух- галтерскому учету (ПБУ) 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Так, п. 25 указанного положения разрешает для материально- устаревших материально-производственных запасов, а также полно- стью или частично потерявших свое первоначальное качество, или, когда их текущая рыночная стоимость снизилась, отражать в бухгал- терском балансе подобные материально-производственные запасы на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение их стоимости. Расчет суммы резерва при этом производится на основании значения рыночной стоимости материально- производственных запасов. Если же рыночная стоимость материально- производственных запасов ме- няется, то и величина резерва уточняется.

В данном контексте вспоминается п. 28 международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 2 «Запасы», который рекомендует при повреждении, полном или частичном устаревании, а также при снижении продажной цены запасов или при увеличении расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу, хозяйствующим субъектам отражать обесценение запасов, сокращая при этом их себестоимость.

Третий вид рассматриваемых категорий относится к изменениям стоимости резерва под обесценение финансовых вложений. Вопросы такого рода в нашей стране регулируется Положением по бухгалтер- скому учету (ПБУ) 19/02 «Учет финансовых вложений». Так, п. 38 и п.39 рассматриваемого ПБУ позволяет при возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, позво- ляет хозяйствующему субъекту в условиях проверки наличия устой- чивого снижения их стоимости, образовать резерв под обесценение финансовых вложений.

Расчет его основан на уточнении величины разницы между учет- ной и расчетной стоимостью рассматриваемых активов. Рост дальней- шего снижения расчетной стоимости финансовых вложений позволяет корректировать резерв под обесценение финансовых вложений в сто- рону его увеличения, в противном случае − в сторону его уменьшения.

П. 58 международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 39 обязывает хозяйствующий субъект на конечную дату текущего от-

105

четного периода оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовые активы или их группы обесценились. Возникновение признаков обесценения дает хозяйствующему субъекту право умень- шить первоначальную стоимость финансовых активов или создать оценочный резерв. При этом возможное сокращение в последующем периоде величины убытка от обесценения позволяет корректировать сальдо оценочного резерва на отчетную дату.

Признание в учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности изме- нений оценочных значений представлено в табл.2.

О важности своевременности корректировки балансовой стоимости активов, обязательств или капитала, влияние которых на указанные категории очевидно, сказано в п. 37 международного стандарта финан- совой отчетности (МСФО) 8. Здесь подчеркнуто, что такая корректи- ровка должна быть сделана в периоде изменения.

106

Влиять на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности кон- кретного отчетного периода могут такие изменения оценочных значе- ний, которые относятся к операциям по созданию резервов по сомни- тельным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и обесценение финансовых вложений. Требование к обеспечению сопо- ставимости показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со- держатся в п. 22 международного стандарта финансовой отчетности

(МСФО) 8.

Нельзя не сказать о порядке признания хозяйствующим субъектом изменений оценочных значений. Во-первых, этому вопросу должно быть уделено внимание в учетной политике, а во-вторых, способ при- знания не может быть указан другой, кроме ретроспективного способа. Такой подход будет означать, что новая учетная политика применя- лась всегда.

Вместе с тем, российские нормативные документы не отрицают признания оценочных значений перспективным способом. Но это воз- можно лишь тогда, когда влияние осуществленных изменений на по- казатели отчетности предыдущих периодов определить нельзя. Закре- пив это обстоятельство в учетной политике, хозяйствующий субъект становится в правовое поле и получает возможность на законных ос- нованиях скорректировать начальное сальдо затронутых активов, обя- зательств и капитала.

Все манипуляции хозяйствующего субъекта, связанные с измене- ниями оценочных значений, не должны быть скрыты от пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подобного рода информацию можно разместить в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, исполнив, таким образом, требования п. 6 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 21/2008 и пп. 39, 40 меж- дународного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 8. В указан- ной форме бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующий субъект должен представить информацию о содержании изменения, повлиявшего на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за данный отчетный период и раскрыть содержания тех изменений, которые по- влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность за будущие пери- оды. В случаях, когда оценить рассматриваемое влияние не представ- ляется возможным, то законодатель также требует сообщить о данном факте в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Перейдем от теоретического описания затрагиваемого в статье вопроса к практическому его рассмотрению. Воспользуемся бухгал- терской (финансовой) отчетностью АО «Созвездие» за 2018 год.

107

Отметим важное. Согласно учетной политике рассматриваемое

Общество составляет промежуточную и годовую бухгалтерскую (фи- нансовую) отчетность по формам и в порядке, указанном в Положении о порядке формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).

При этом промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом за период с 1 января по отчетную дату периода включительно и состоит из: бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность дополняется отчетом об изменениях капита- ла, отчетом о движении денежных средств и пояснениями к бухгал- терскому балансу и отчету о финансовых результатах и составляется за период с 1 января по 31 декабря включительно.

Отчетной датой периода является последний календарный день от- четного периода, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации. Единица измерения и формат представления показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности - в тыс. руб. без десятичных знаков.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность предоставляется в порядке и сроки, утвержденные в распорядительных документах ОАО «Ос- кольский электрометаллургический комбинат», т.к. АО «Созвездие» является их дочерним обществом.

Уровень существенности для раскрытия отдельных показателей отчетности закреплен в Положении АО «Созвездие» «О порядке фор- мирования бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ» и со- ставляет 5%.

Далее рассмотрим порядок отражения оценочных обязательств и оценочных резервов организации в бухгалтерской отчетности.

Относительно информации об оценочных обязательствах в бухгал- терской отчетности, ПБУ 8/2010 обязывает «раскрывать, в случае су- щественности, как минимум, следующее:

а) величину, по которой оценочное обязательство отражено в бух- галтерском балансе организации, на начало и конец отчетного перио- да;

б) сумму оценочного обязательства, признанную в отчетном пери- оде;

в) сумму оценочного обязательства, списанную в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном перио- де;

г) списанную в отчетном периоде сумму оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий

108

признания оценочного обязательства; д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ро-

стом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты); е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполне- ния и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация поне- сет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям» [1].

Из перечисленного АО «Созвездие» в Пояснениях к бухгалтерско- му балансу и отчету о финансовых результатах в разделе 4.10 поясня- ет, что существует неопределенность в отношении срока погашения, а также суммы погашения оценочного обязательства по неиспользован- ным отпускам и указывает, что предполагаемый срок погашения не превышает 12 месяцев. При этом приводится следующая информация

(табл.3).

Как видно, информацию об оценочных обязательствах АО «Со- звездие» раскрывает по однородным группам, точнее по одной группе

– оценочным обязательствам по отпускным, т.к. других оценочных обязательств у общества не возникает.

Отличия оценочных обязательств от оценочных резервов заметно при сравнении порядке отражения их в бухгалтерской отчетности ор- ганизации. Так, например, в Бухгалтерском балансе для оценочных обязательств выделены строки 1430 и 1540, в то время как для оценоч-

109

ных резервов отдельных строк не предусмотрено. Это объясняется тем, что современный Бухгалтерский баланс в России формируется по принципу «нетто», предполагая отсутствие в нем остатков по регули- рующим счетам, на которых и учитываются оценочные резервы.

По всем правилам бухгалтерского учета активы должны быть по- казаны в бухгалтерском балансе по себестоимости, т.е. по стоимости вложенного капитала. Правда, тенденции, связанные с переходом рос- сийского учета на международные стандарты, таковы, что допускают переоценку активов, вводят понятие «справедливая цена». Эти и дру- гие отступления от принципа постоянно действующего предприятия позволили бухгалтерам в ряде случаев отказываться от себестоимости как универсального метода оценки активов.

«Принятие в нашей стране принципа осмотрительности – один из шагов в этом направлении. Согласно принципу осмотрительности:

−если реализационная (текущая) стоимость актива выше его се- бестоимости, то в балансе следует отразить данный актив по себесто- имости;

−если реализационная стоимость актива ниже его себестоимости (разность возникший убыток) в балансе следует показать данный ак- тив по реализационной (текущей) стоимости.

В сущности, принцип предполагает в случае уценки материальных (кстати, и нематериальных) ценностей их списание на убытки. Соста- вители Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, по всей видимости, хотели сохранить в текущем учете все принятые оценки, а в балансе показать эти ценно-

сти уже в другой оценке (текущая стоимость)» [8].

Поэтому перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчет- ности у бухгалтера АО «Созвездие» возникает необходимость полу- чить от оперативных работников опись материалов с указанием их стоимости и новой оценки. На разность делается (это одна из проце- дур составления бухгалтерского баланса) запись:

Дебет счета 91-02 «Прочие расходы»; Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных

ценностей».

Таким образом, на счете 91-02 «Прочие расходы» показывается по- тенциальный (возможный) убыток от снижения оценки, а на величину кредитового оборота по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» уменьшается оценка актива.

После этого остаток материалов, отражаемый в бухгалтерском ба- лансе, определяется следующим образом: сальдо счета 10 «Материа-

110

лы» минус сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости матери- альных ценностей». Данная процедура выполняется без составления проводки.

В начале периода, следующего за отчетным, в котором была сде- лана запись на образование резерва, зарезервированная сумма вос- станавливается проводкой:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Кредит счета 91-01 «Прочие доходы».

Информация о создании, восстановлении и списании резерва под снижение стоимости материальных ценностей, представленная в По- яснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результа- тах АО «Созвездие» (п. 4.3) приведена в табл.4.

Таблица 4

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Относительно резервов по сомнительным долгам АО «Созвездие» раскрывает информацию об их наличии в разделе 4.5 Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, вместе с информацией о краткосрочной дебиторской задолженности (табл.5).