Тютин Д.В.-1
.pdfопределенными, официально публикуются, отвечают требованиям стабильности и справедливости и направлены на обеспечение и защиту основных прав, в том числе защиту личности и собственности;
3)процесс принятия, исполнения и обеспечения действия нормативных правовых актов является открытым, справедливым и рациональным;
4)правосудие осуществляется компетентными, высокоморальными и независимыми заседателями или нейтральной стороной, которые имеются в государстве в достаточном количестве, обладают адекватными ресурсами и отражают структуру общества, которому они служат <224>.
--------------------------------
<224> Силкинат Д. Верховенство права и его значение // Доктрины правового государства и верховенства права в современном мире: Сборник статей / Под ред. В.Д. Зорькина, П.Д. Баренбойма. М., 2013.
С. 16.
Соответственно, и в настоящее время отечественный принцип законности с учетом вытекающих из него следствий (требований) имеет существенное сходство с зарубежным принципом rule of law.
Принцип справедливости. Justitia in suo cuique tribuendo cernitur - справедливость проявляется в воздании каждому по его заслугам <225>. Справедливость в общем виде может определяться как понятие о должном, содержащее требование соответствия между реальной значимостью различных индивидов (социальных групп) и их социальным положением, между их правами и обязанностями, между деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием и т.п. Несоответствие в этих соотношениях оценивается как несправедливость <226>.
--------------------------------
<225> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 228.
<226> Российский энциклопедический словарь: В 2 кн. / Под ред.
А.М. Прохорова. М., 2001. Кн. 2 С. 1490.
Соответственно, справедливость в праве упрощенно можно определить как обобщенное требование соответствия между деянием и его правовыми последствиями. Если же речь идет о налоговом праве, то справедливость - обобщенное требование соответствия между деянием и его налогово-правовыми последствиями (между фактом получения дохода и размером налога на этот доход; между фактом владения автомобилем и величиной периодически выплачиваемого налога на этот автомобиль, между фактом выплаты заработной платы работнику и размером обязанности работодателя по уплате страховых взносов на эту выплату и т.д.).
Р. Алекси приводит позицию Федерального Конституционного
Суда ФРГ: справедливость не входит в сферу усмотрения законодателя. Представление, что конституционный законодатель все может урегулировать по своему усмотрению, означало бы возврат к свободному от каких-либо ценностей юридическому позитивизму, который уже давно преодолен в юридической науке. Однажды установленная несправедливость, которая с очевидностью нарушает основополагающие принципы права, не становится правом в силу того, что она применяется и исполняется на практике <227>.
--------------------------------
<227> Алекси Р. Понятие и действительность права (ответ юридическому позитивизму) / Пер. с нем. М., 2011. С. 5 - 7.
Применительно к справедливости в праве весьма актуально высказывание известного французского математика и философа Б. Паскаля: "Справедливость без силы - одна немощь, сила без справедливости - тиранична". Надо, стало быть, согласовать справедливость с силой и для этого достигнуть, чтобы то, что справедливо, было сильно, а то, что сильно, было справедливо <228>. С этой точки зрения в определении справедливости подразумеваются не просто следующие из закона правовые последствия, а реальные правовые последствия, то есть те, которые с большой вероятностью будут иметь место в действительности (при необходимости с применением государственного принуждения).
--------------------------------
<228> URL: https://ru.wikiquote.org/wiki/Справедливость.
Очевидно то, что для разных видов общественных отношений характерна "своя" справедливость. Так, Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что существует много интерпретаций понятия справедливости, но анализ, проделанный некогда Аристотелем и Фомой Аквинским, еще и сегодня может оказаться наиболее удачным.
Вто время выделялись три вида справедливости:
1)коммутативная справедливость имеет место в рамках отношений между независимыми друг от друга субъектами и предполагает арифметическое равенство в обменах между субъектами;
2)дистрибутивная справедливость существует применительно к обязанностям сообщества, в том числе государства, к его членам и имеет целью наилучшее распределение имущества (прав) между людьми, что определяется потребностями каждого члена сообщества, а не долей внесенных им средств;
3)легальная справедливость применима к обязанностям членов сообщества по отношению к самому сообществу и может быть понята как обязанность всех членов сообщества содействовать общему благу, что имеет место в долге по несению военной службы, содействии жизнедеятельности государства путем выплаты налогов или участия в общественных работах <229>.
--------------------------------
<229> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.
61, 62.
Приведенный анализ вполне актуален и в современной отечественной правовой системе, поскольку он в виде логически закрытого перечня описывает возможные виды взаимоотношений между сообществом и членами сообщества.
С этой точки зрения коммутативная справедливость характерна, например, для гражданского права. В соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Дистрибутивная справедливость реализуется в том числе в праве социального обеспечения. В Определении ВС РФ от 16 сентября 2005 г. N 4-В05-27 признается, что правоотношения, вытекающие из пенсионного законодательства, носят публично-правовой характер. Применительно к указанному виду справедливости актуально мнение В.Д. Зорькина; содержание закрепленного в ст. 7 Конституции РФ понятия "социальное государство" раскрыто в других статьях таким образом, который отнюдь не обязывает государство удовлетворять жизненные потребности каждого человека. Так, например, право на социальное обеспечение, предусмотренное ч. 1 ст. 39, предназначено для тех, кто болен и стар, утратил кормильца или стал инвалидом, воспитывает детей и т.д. <230>.
--------------------------------
<230> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах: резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.
Легальная справедливость исходит из того, что объем обязанностей конкретного члена сообщества по отношению к самому сообществу предопределяется возможностями этого члена сообщества (физическими, умственными, имущественными и т.д.), и актуальна, в частности, в налоговом праве. Чем более значительными возможностями обладает конкретный индивид, тем большими публичными обязанностями его потенциально может обременить сообщество. В п. 9 Рекомендации N R (2005) 1 Комитета министров Совета Европы "О финансовых средствах местных и региональных властей" (принята 19 января 2005 г.) отмечается, что одним из основных принципов установления местного налогообложения должна быть справедливость (налогообложение должно быть соразмерно платежеспособности каждого налогоплательщика).
Интересно то, что в ст. 12 Конституции РСФСР 1937 г. и в ст. 14 Конституции СССР 1977 г. был продекларирован один из принципов социализма: "от каждого - по способностям, каждому - по труду". С точки зрения К. Маркса, на высшей фазе коммунистического общества господствующим принципом должна быть формула: "каждый - по
способностям, каждому - по потребностям" <231>, что фактически представляет собой совокупность легальной и дистрибутивной справедливости, но без коммутативной справедливости. В этой связи примечательны сведения, приведенные Н.М. Казанцевым: как в Египте и Месопотамии, так и в СССР имело место пользование деньгами, монетами, печатными знаками в качеств средств государственного финансирования и учета задолженностей граждан перед государством по налогам, но при этом не допускался свободный обмен товарами и рынок. Существование денег без рынка и обмена было подчинено задачам налогообложения и фиксации долгов населения перед государством. В порядке распределения и перераспределения граждане получали блага от иерархической системы и, наоборот, отчуждали блага иерархической системе <232>.
--------------------------------
<231> Маркс К. Критика готской программы / К. Маркс, Ф. Энгельс.
Сочинения. М., 1961. Т. 19 С. 20. URL: https://www.marxists.org/russkij/marx/cw/t19.pdf.
<232> Казанцев Н.М. Деньги как знак прав, ценность и метод. // Тезисы основных докладов Международной научно-практической конференции "Денежное обращение и право", 26 апреля 2013 г. М., 2013. С. 19.
Очевидно то, что обеспечение дистрибутивной справедливости невозможно без наличия обобществленного блага, что в основном должно быть достигнуто в условиях легальной справедливости. Так, М. Тэтчер, премьер-министр Великобритании, полагала, что общество не может заботиться о своих нуждающихся членах, если для этого накоплено достаточно богатства. Добрых намерений мало. Нужны еще реальные средства <233>.
--------------------------------
<233> Рейган Р., Тэтчер М. Англосаксонская мировая империя. М., 2014. С. 149.
Не следует полагать, что вышеприведенная система видов справедливости (коммутативная, дистрибутивная, легальная) предполагает полную независимость каждого вида. В силу взаимосвязанности и взаимообусловленности различных общественных отношений могут быть взаимосвязаны и выделенные виды справедливости. Например, С. Хемелс, рассматривая принцип справедливости в налоговом праве ЕС, считает, что люди в большей степени готовы платить налоги, если они уверены, что все остальные налогоплательщики также выполняют свои обязанности по их перечислению в бюджет. Готовность нести налоговые обременения во многом зависит от того, насколько это делают другие лица. Тем самым не только страх перед наказанием, но и внутреннее ощущение справедливости распределения и фактического исполнения окружающими налоговых обязательств важно для добросовестного
соблюдения законодательства. В то время как большинство принципов налогового права формулируют требования к публичным субъектам (законодателю, налоговой администрации), принцип справедливости, по мнению данного автора, прежде всего налагает на налогоплательщиков обязательства по отношению друг к другу. Находясь или действуя в определенной налоговой юрисдикции, налогоплательщик подчиняет себя ее налоговой системе, но вправе ожидать подобного подчинения и от других. В этом контексте налоговые правонарушения и злоупотребления вредят не только государству, но и добросовестным налогоплательщикам, вынужденным нести повышенное налоговое бремя по сравнению с нарушителями <234>.
--------------------------------
<234> Hemels S. Principles of Law: Function, Status and Impact In EU Tax Law. 2014. P. 419 - 422. Цит. по: Демин А.В. Принципы права: роль, статус, и действие в налоговом праве Европейского союза //
Налоговед. 2015. N 10. С. 76.
По мнению русского правоведа С.А. Муромцева, право есть порядок действительный, справедливость - порядок желательный; право все знают и его действие испытывают на себе как реальный факт к справедливости стремятся как к идеалу <235>. В другом произведении С.А. Муромцев отметил, что под справедливостью следует разуметь присущую в данное время данной общественной среде совокупность субъективных представлений о наиболее совершенном правовом порядке. Субъективное воззрение, о котором здесь идет речь, может принадлежать одному или немногим лицам; но обыкновенно индивидуальные различия в воззрениях на справедливость не бывают особенно велики и поэтому под справедливостью разумеют совокупность воззрений по крайней мере целого круга людей, иногда же - воззрений всего общества <236>. В частности, с точки зрения Р.А. Познера, многие законы (большинство норм уголовного права, например) не являются продуктом деятельности узких групп интересов <237>. Соответственно, выраженное в уголовном праве негативное отношение к основным видам преступлений, как правило, является однозначно негативным отношением к ним подавляющего большинства членов общества. Кроме того, здесь представляет интерес и определение, данное еще Р.ф. Иерингом: юриспруденция - осадок здравого разума в вопросах права <238>.
--------------------------------
<235> Муромцев С.А. Право и справедливость. Публичная лекция // СПС "Гарант".
<236> Муромцев С.А. Определение и основное разделение права.
2-е изд., доп. СПб., 2004. С. 146.
<237> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.
705.
<238> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2
т. СПб., 2006. Т. II. С. 326.
Как полагает А.Ф. Черданцев, рассматривая двучленную теорию норм права, реальные нормы складываются из двух содержательных элементов, каждый из которых есть не что иное, как определенная информация. Одна часть нормы представляет собой информацию о фактах, с которыми норма права связывает наступление юридических последствий, или, как обычно пишется, указывает на юридические факты. Вторая часть нормы представляет собой информацию о юридических последствиях, наступающих при наличии юридических фактов, очерченных нормой, т.е. указывает на права и обязанности адресатов нормы. Никаких других юридических последствий нормы права не предусматривают <239>. Соответственно, справедливость права в целом по меньшей мере предполагает справедливость отдельных норм права в их взаимосвязи, поскольку именно в них должно реализовываться требование соответствия между фактами, определенными в праве в качестве юридических, и их правовыми последствиями.
--------------------------------
<239> Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С.
52.
Современник А.С. Пушкина, русский юрист А.П. Куницын пришел к выводу, что граждане государства обязаны вспомоществовать цели общества, следовательно, все обязываются к несению податей. Но сия обязанность подает на каждого соответственно его достатку, ибо, во-первых, граждане государства обязываются содействовать цели общества по мере возможности; во-вторых, равное разделение податей было бы противно самой цели общества, поколику оно навлекало бы опасность частным гражданам, лишившись достатка, погибнуть от голода; в-третьих, неравное имущество требует неравных средств к сохранению оного <240>. Отечественный ученый А.А. Исаев считал, что учение о справедливости в политике налогов содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками <241>?
--------------------------------
<240> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 100.
<241> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С.
45.
Адам Смит отмечал, что подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства <242>. К.Т.ф. Эеберг, в свою очередь, полагал, что плательщики должны
быть обложены налогом в соответствии с их экономической платежеспособностью, то есть так, чтобы жертва, заключающаяся в налоге, для всех была одинаково чувствительна <243>. В ст. 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 года указано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям.
--------------------------------
<242> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. М., 2007. С. 761.
<243> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 174.
Современное правовое регулирование предполагает, что обязанность по уплате любого налога - установленное законом последствие деятельности (действий) самого налогоплательщика. Так, приобретение и постановка на учет автомобиля порождает обязанность владельца по периодической уплате транспортного налога; получение дохода от продажи товара порождает обязанность предпринимателя по уплате НДФЛ; выплата заработной платы работникам порождает обязанность работодателя по уплате страховых взносов. Но в качестве налогооблагаемой законодателю следует рассматривать только такую деятельность, которая является правомерной, осуществляется налогоплательщиком по собственной воле, имеет экономическое содержание и результат (действительный или обоснованно презюмируемый). Должно соблюдаться правило: ad impossibilia lex non cogit - закон не требует невозможного <244>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы. По верному замечанию Е.В. Кудряшовой, принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в конкретных общеобязательных нормах, обобщенно учитывающих платежеспособность субъектов данного налога <245>.
--------------------------------
<244> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 74.
<245> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 34.
С учетом традиционного нормативного регулирования налога через элементы его юридического состава показательна позиция А. Бланкенагеля: налоговая ставка должна иметь экономически рациональное отношение к облагаемым доходам или имуществу <246>. Поскольку справедливость права в целом предполагает справедливость отдельных норм права (в т.ч. регламентирующих элементы налога), вполне корректно говорить о требовании
справедливости всех элементов налога (подробно будут рассмотрены впоследствии). Но очевидно, что наиболее "чувствительный" к справедливости элемент налога, сумма налога (обычно выражаемая через налоговую базу и налоговую ставку). Соответственно, теоретически вполне возможен налог, в котором не вполне справедливым образом урегулирована ставка (например, налог на доход, ставка которого равна 90% от обычного, в т.ч. трудового, дохода). Возможны и рассуждения относительно справедливости объекта налога (юридического факта в деятельности налогоплательщика, в результата появления которого у него возникает обязанность по уплате налога, в т.ч. получение дохода, владение имуществом и т.д.). Так, скорее всего, как несправедливый в России будет квалифицирован налог, которым облагается сам факт получения физическим лицом государственной пенсии (в настоящее время пенсии по государственному пенсионному обеспечению освобождаются от НДФЛ на основании п. 2 ст. 217 НК РФ).
--------------------------------
<246> Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора // Налоговед. 2015. N 8. С. 18.
Вопросы справедливости вообще и справедливости в праве в частности (в т.ч. в налоговом) являлись и являются предметом постоянного интереса. Еще Лао-цзы говорил, что закон возникает из справедливости, справедливость возникает из того, что является надлежащим для народных масс, а то, что является надлежащим для масс, это то, что согласуется с умами людей <247>. Тем не менее очевидно, что понятие о справедливости в конкретном вопросе потенциально может различаться в представлениях разных людей. Так, еще в Библии при описании определенного периода древнего общества указано: в те дни не было царя у Израиля; каждый делал то, что ему казалось справедливым <248>. Верно и замечание американского экономиста М. Фридмана: справедливость подразумевает, что некто будет оценивать, что справедливо, а что -
нет <249>.
--------------------------------
<247> Вэнь-цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 177.
<248> Книга Судей Израилевых - 21:25.
<249> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Справедливость.
Соответственно, вопрос справедливого и несправедливого (особенно в сфере налогов) - вопрос достаточно непростой, поскольку общие рассуждения о справедливости должны рано или поздно дойти до конкретных вопросов обременения налогами реальных индивидов. В большинстве случаев человек менее пристрастно рассуждает о справедливости в отношении того, что конкретно его не касается.
Nemo debet esse judex in propria causa - никто не должен быть
судьей в своем собственном деле <250>. При этом налоги, как правило, прямо затрагивают значительное число субъектов, вследствие чего решение вопросов справедливости усложняется.
--------------------------------
<250> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 261.
Русский ученый С.И. Иловайский писал следующее: что касается понятия справедливости налогов, то таковое является вполне относительным, и в области налогов то, что одному представляется справедливым, другому может казаться высшей несправедливостью. Справедливость в обширном смысле содержит в себе все религиозные, нравственные и правовые требования, причем наибольшей субъективностью отличаются религиозные и нравственные воззрения, а потому в вопросе о справедливости налогов следует руководиться главным образом правовыми началами <251>. В настоящее время ситуация принципиально не изменилась. Сходным образом рассуждает и В.М. Зарипов в отношении принципа справедливости как универсального средства трактовки законов: в силу максимальной обобщенности и гуманности требование справедливости весьма привлекательно, но малоприменимо в качестве практического инструмента и способно породить еще больше разночтений, поскольку представлений о ней неисчислимое множество <252>. Е.В. Порохов полагает, что позиция различных субъектов относительно налогового обременения существенно отличается. Если государство в целом и государственные служащие более всего заинтересованы в том, чтобы взимать налогов как можно больше, то отношение общества к данным платежам иное: не просто взимать налогов как можно больше, но и направлять денежные средства, полученные от уплаты налогов, на социальные программы. Граждане с небольшим доходом обычно полагают, что следует взимать как можно больше налогов с тех, у кого есть деньги, имущество и кто в своем имущественном статусе значится в списке богатых. Состоятельные же граждане, как правило, желают платить налогов как можно меньше или при возможности не платить их вообще <253>. Указанные особенности, в частности, подтверждают обоснованность современного российского запрета на регулирование налогов через референдум. Кроме того, современная российская налоговая система, максимально переносящая бремя налогообложения на бизнес и минимизирующая налоговые обязанности граждан без статуса индивидуальных предпринимателей (через институты косвенных налогов, страховых взносов, налоговых агентов и т.д.), вполне соответствует описанной позиции граждан с небольшим доходом.
--------------------------------
<251> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XXI // СПС "Гарант".
<252> Зарипов В.М. Понятие экономического основания налога //
Налоговед. 2014. N 5. С. 36.
<253> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 27, 28.
В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения рассматриваемого принципа обычно обозначаются как принцип справедливости <254>, принципы справедливости и экономической обоснованности налогообложения <255>, принцип соразмерности налогообложения <256>, принципы равного налогового бремени, экономической обоснованности установления налогов и сборов <257> и т.п.
--------------------------------
<254> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учеб. пособие. М., 2009. С. 27.
<255> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 92, 97.
<256> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 133. <257> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова
Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С.
63.
В пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ как отражение принципа справедливости установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Таким образом, вопрос справедливости в налоговом праве отражается по меньшей мере в таких ее взаимосвязанных аспектах, как учет способности налогоплательщика к уплате налогов; экономическое основание налогов; отсутствие произвола в налогах; запрет на налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, которая в силу п. 1 ст. 3 НК РФ подлежит учету при установлении налогов, иногда обозначается как платежеспособность налогоплательщика.
Как верхний предел реализации данного утверждения очевидно, что ultra posse nemo tenetur - никто не может быть обязан выше своих возможностей <258>. С точки зрения К.С. Бельского, под налоговой платежеспособностью понимается возможность граждан, обязанных платить налоги, покрывать эти денежные обязательства перед государством без вреда для своего хозяйства, благосостояния и здоровья <259>. В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что основные права граждан Российской Федерации