Тютин Д.В.-1
.pdf4) из двух одинаково справедливых и целесообразных смыслов нормы нужно избирать тот, при котором она является более милостивой.
При невозможности устранить двусмысленность нормы с помощью изложенных выше правил толкования нужно придать ей тот смысл, который представляется более вероятным по обстоятельствам данного случая <203>.
--------------------------------
<203> Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов. М., 1997. С. 85 - 90.
Кроме того, следует учесть, что в налоговом праве всегда будет иметь место некоторое количество оценочных норм, в т.ч. и по той причине, что число значимых для налогообложения современных общественных отношений весьма существенно и зачастую не отличается стабильностью. Ю.В. Старых полагает, что в налоговой сфере порой возникают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно <204>. Ad ea quae frequentius accidunt jura adaptandur - законы формулируются применительно к тем делам, которые чаще встречаются <205>. Полное отсутствие оценочных норм в налоговом праве привело бы к невозможности учета особенностей реальных общественных отношений и, в частности, к нарушению принципа справедливости. По мнению А. Барака, общество не может достичь господства права без некоторой меры усмотрения. Право без усмотрения в конечном счете уступает произволу. Из этого вытекает, что главный вопрос состоит не в том, должно ли существовать судейское усмотрение, а в том, где следует обозначить должные пределы этого усмотрения в демократическом обществе, которое стремится к господству права
<206>.
--------------------------------
<204> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении.
М., 2007. С. 57.
<205> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 73.
<206> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
349.
Примечательны сведения, сообщенные бельгийским юристом К. Демейером и демонстрирующие одну из причин, по которым нормативный правовой акт может и не быть с должной степенью определен: нередко закон - это компромисс между правительством и оппозицией, и не только в Бельгии, поэтому он непонятен для применения <207>.
--------------------------------
<207> Оспаривание в суде письменных разъяснений налоговой службы: новые возможности // Налоговед. 2015. N 7. С. 43.
Как считает А.В. Демин, оценочное налогово-правовое понятие - это закрепленное в норме налогового права относительно определенное понятие с открытой структурой, сознательно не конкретизированное законодателем с целью предоставления такой возможности субъектам, которым адресована соответствующая норма, с учетом фактических обстоятельств дела. Главное в этом определении то, что содержание понятия требует дальнейшей конкретизации. Оценочные понятия можно назвать нечеткими в том смысле, что нормами права их содержание фиксируется лишь относительно. Однако эту неопределенность нельзя считать неустранимой в смысле п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку при этом предусматривается вполне четкий метод преодоления сложившейся неопределенности - конкретизация понятия в процессе правоприменительной деятельности <208>.
--------------------------------
<208> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. М., 2011. С. 63.
Оценочные правовые понятия в конкретных ситуациях неизбежно порождают оценочные суждения о фактах. В Постановлении ЕСПЧ от 8 июля 1986 г. по делу "Лингенс против Австрии" содержится вывод о том, что следует проводить тщательное различие между фактами и оценочными суждениями. Существование фактов может быть доказано, тогда как истинность оценочных суждений не всегда поддается доказыванию.
Примером оценочной нормы является ст. 252 НК РФ, общими выражениями устанавливающая критерии определения расходов, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций может учесть при исчислении данного налога (и, соответственно, уменьшить облагаемую прибыль). При этом гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" прямо предусматривает ряд таких расходов, но исчерпывающего их перечня не дает. Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, рассматривая данную статью, указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 в качестве возможных к учету при налогообложении прибыли были расценены расходы налогоплательщика по оплате мерчандайзинговых услуг (прямо в НК РФ не упомянутых).
В силу того что наличие оценочных норм в налоговом
законодательстве - объективная реальность, следует учитывать и отрицательные стороны данного явления. Поскольку позиция суда относительно применения оценочной нормы будет конечной (по отношению к позициям налогоплательщика и налогового органа), справедливо замечание А. Барака. По мнению данного ученого, то, что суду предоставляется право усмотрения для осуществления конкретизации закона, порождает недостатки, которые проистекают главным образом из невозможности предсказать последствия применения усмотрения, а в результате страдает юридическая определенность и способность планировать на длительный срок <209>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 16416/11 признается, что правоотношения, существующие между истцом и ответчиком, находятся в ситуации неопределенности до момента вынесения окончательного судебного акта по делу.
--------------------------------
<209> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
23.
Отсутствие абсолютной правовой определенности в налоговом праве, по всей видимости, стало основанием осторожной позиции американских ученых, приведенной Д. Ларо: обычно налогоплательщики структурируют свои деловые операции на основании правил Кодекса Службы внутренних доходов США, исходя из того, что налоговые последствия можно предсказать с разумной долей вероятности <210>. Собственно говоря, тот же общий подход можно видеть и в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П: требование определенности призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения.
--------------------------------
<210> Ларо Д. Судебная доктрина экономической сущности в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам V Междунар. науч.-практ. конф. 26 - 27 октября 2011 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2012. С. 83.
Применительно к рассматриваемому требованию представляет интерес п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": добросовестность и разумность при исполнении возложенных на директора обязанностей заключаются в принятии им необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе в надлежащем исполнении публично-правовых обязанностей, возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством. В связи с этим в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или)
неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора. При обосновании добросовестности и разумности своих действий (бездействия) директор может представить доказательства того, что квалификация действий (бездействия) юридического лица в качестве правонарушения на момент их совершения не являлась очевидной, в том числе по причине отсутствия единообразия в применении законодательства налоговыми, таможенными и иными органами, вследствие чего невозможно было сделать однозначный вывод о неправомерности соответствующих действий (бездействия) юридического лица. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10481/13 для квалификации действий арбитражного управляющего.
Говоря о требовании правовой определенности, нельзя не отметить, что оно предполагает не только достаточную конкретность и понятность нормативных правовых актов, стабильность судебной практики, но и, вообще говоря, официальное обнародование правовых актов. В силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознакомиться с содержанием нормативных актов (изданных органами власти), регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях.
В.В. Михайлов справедливо полагает, что отсутствие информации о тех или иных формах социальных ограничений само по себе является формой социального ограничения. Отсутствие четкой системы ограничений в обществе лишает субъекта социального действия свободы достижения сознательно поставленных целей <211>. В.В. Лунеев обоснованно отмечает, что, предоставив российским людям доступ к объективной жизненной информации, власти не смогут манипулировать ими <212>. По этой причине во многих сообществах управляющая элита стремится так или иначе ограничить для иных членов сообщества информацию о реальных социальных ограничениях и возможностях, предпочитая использовать ее в своих целях. И хотя нормативные правовые акты (в совокупности с информацией об их толковании и реальном правоприменении) не являются единственной формой социальных ограничений, очевидно, что они одна из важнейших форм. В отсутствие у субъектов права возможности подробно и без существенных затрат ознакомиться со своими потенциальными правами и обязанностями нельзя требовать от них законопослушного поведения.
--------------------------------
<211> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и
механика подавления человека. М., 2011. С. 31, 165.
<212> Лунеев В.В. О равенстве и равноправии в современной России // Государство и право. 2013. N 5. С. 97.
Следует отметить, что во времена СССР имели место существенные проблемы с публикацией нормативных правовых актов. В частности, в Заключении Комитета конституционного надзора СССР
от 29 ноября 1990 г. N 12 (2-12) "О правилах, допускающих применение неопубликованных нормативных актов о правах, свободах и обязанностях граждан" было констатировано, что имеется множество таких актов с грифами "секретно", "не подлежит опубликованию", "не для печати", "для служебного пользования" и т.п., в том числе: указы и постановления Президиума Верховного Совета
СССР по вопросам гражданства, подсудности уголовных дел, амнистии, административной ответственности, трудовых отношений и социального обеспечения, выселения граждан из жилых помещений; постановления и распоряжения Совета Министров СССР по вопросам пенсионного обеспечения, оплаты труда, предоставления жилых помещений, использования труда осужденных и их перевоспитания, условий и оплаты труда советских граждан, работающих за границей. Министерства и ведомства СССР также издавали большое число закрытых нормативных актов, касавшихся прав, свобод и обязанностей граждан СССР или порядка их осуществления. Была распространена практика присвоения грифов "секретно", "не для печати" и т.д. отдельным положениям (статьям, пунктам) нормативного акта, которые при публикации его текста не приводились.
Примечательно то, что отсутствие официальной публикации важнейших нормативных правовых актов в СССР имело даже теоретическое обоснование. По этому поводу А.А. Тилле писал, что существует принцип - незнание закона не освобождает от ответственности. Но этот принцип действует только в отношении опубликованных законов. В советские же времена уголовная ответственность иногда назначалась по неопубликованным законам, а поскольку ученые-юристы считали правилом оправдывать и восхвалять действия законодателей, были среди них и такие, которые безосновательно доказывали, что сознательные граждане должны были и до издания запретительного уголовного закона понимать общественную опасность своего деяния. Именно такие ученые делали карьеру, получали ордена и звания. Они говорили, что предположение о знании гражданами законов после их опубликования есть фикция, ибо в основном люди не знают большинства опубликованных законов, но сознают общественную опасность тех или иных деяний. А потому должны нести уголовную ответственность и при отсутствии опубликованного закона <213>. Но не стоит, однако, полагать, что подобные теории характерны исключительно для советской юридической науки. В частности, по сведениям, приведенным в XIX
веке русским исследователем Г.Ф. Дормидонтовым, английские юристы пришли действительно к тому, что предполагают всякого англичанина присутствующим в парламенте в лице своих представителей, а отсюда выводят, что нет надобности в обнародовании закона и что законы должны считаться известными во всем королевстве с того момента, как они одобрены обеими палатами и санкционированы королем <214>.
--------------------------------
<213> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 67,
68.
<214> Дормидонтов Г.Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань, 1895. С. 31 // СПС "Гарант".
В настоящее время на основании ч. 3 ст. 15 Конституции РФ в соответствии с ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" не может быть ограничен доступ к нормативным правовым актам, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, а также устанавливающим правовое положение организаций и полномочия государственных органов, органов местного самоуправления. Поскольку судебная практика оказывает значительное влияние на применение норм права, Федеральный закон от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации" предусматривает обязательность размещения в сети Интернет текстов судебных актов (ст. 15). В п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. N 61 "Об обеспечении гласности в арбитражном процессе" разъяснено, что тексты судебных актов арбитражных судов, вынесенные в открытом судебном заседании, размещаются в сети Интернет в полном объеме без изъятий.
Исходя из решения ВАС РФ от 27 января 2010 г. N ВАС-15316/09 является незаконным применение пометки "для служебного пользования" на Приказе ФНС России, регламентирующем порядок рассмотрения жалобы при обращении в вышестоящий налоговый орган, поскольку это ограничивает без законных к тому оснований осведомленность частных субъектов. В частности, в п. 1.3 Постановления Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" предусмотрено, что не может быть отнесен к служебной информации ограниченного распространения порядок рассмотрения и разрешения заявлений, а также обращений граждан и юридических лиц.
Требование правовой определенности, вообще говоря,
реализуемо только при общем запрете обратной силы правовых актов. В противном случае точное понимание частным субъектом
правовых последствий своих деяний было бы невозможным, поскольку субъект не может предвидеть, как именно и для кого законодатель изменит эти правовые последствия нормативным актом "с обратной силой". А. Шайо отмечает, что закон не может иметь обратной силы, в противном случае правовые нормы вообще не имели бы никакой обязательной силы (всегда и все можно было бы задним числом изменить) <215>. По мнению Г.А. Гаджиева, принцип правовой определенности, в частности, ограничивает возможность придания обратной силы актам законодательных и юрисдикционных органов, а также предполагает предсказуемость решений высших судов и стабильность выраженных в них правовых позиций. Это необходимо для обеспечения стабильных условий хозяйствования <216>. В ряде актов КС РФ (Постановления от 24 мая 2001 г. N 8-П, от 29 января 2004 г. N 2-П, от 20 апреля 2010 г. N 9-П, от 20 июля 2011 г. N 20-П, от 27 марта 2012 г. N 8-П, Определения от 12 мая 2005 г. N 163-О, от 3 марта 2015 г. N 417-О, от 2 апреля 2015 г. N 583-О, от 26 мая 2016 г. N 1166-О и др.) упомянут принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм.
--------------------------------
<215> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 210.
<216> Гаджиев Г.А. Принципы права и право из принципов // Сравнительное конституционное обозрение. 2008. N 2.
В качестве еще одного элемента правовой определенности можно указать общую обязательность наличия ограничений во времени для реализации прав и обязанностей субъектов права.
Практически все субъективные права (обязанности) имеют временные пределы для их свободной реализации. В частности, налоговый орган, взыскивающий налог, ограничен сроками на судебное (ст. 48 НК РФ) и внесудебное (ст. ст. 46, 47 НК РФ) взыскание. Налогоплательщик, имеющий желание обжаловать вступивший в силу ненормативный правовой акт налогового органа, ограничен годичным сроком на обжалование (п. 2 ст. 139 НК РФ). Некоторые сроки на совершение соответствующих действий установлены в законодательстве как пресекательные, по истечении которых право на совершение данного действия прекращается. В Постановлениях КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П постулируется, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая позиция следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июля 2006 г. N 11366/05: если иное прямо не указано в законе, принудительные
возможности государства (как судебные, так и внесудебные) ограничены по меньшей мере сроком исковой давности. Суд отметил, что неприменение срока допускает возможность бессрочного взыскания в бесспорном порядке суммы долга независимо от момента возникновения права требования к должнику, поскольку какой-либо срок, в течение которого может быть вынесено постановление о бесспорном списании задолженности, бюджетным законодательством не предусмотрен.
Принцип законности будет декларативным, если не обеспечено требование реальной защиты прав и свобод всех субъектов, а
также реальной возможности принуждения к исполнению ими своих обязанностей. Права без возможности их эффективной защиты ничего не значат. В ст. 45 Конституции РФ установлено, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti - никому не запрещается защищаться различными способами <217>.
--------------------------------
<217> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 264.
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. В подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика на самозащиту: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Кроме того, современное законодательство и сложившаяся судебная практика допускают не только обжалование, но и иные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Среди них можно отметить: предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ) или о возмещении косвенного налога (ст. ст. 176, 176.1, 203 НК РФ); предъявление требований о возмещении убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ); возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей (ч. 1 ст. 45 КАС РФ, ч. 1 ст. 41 АПК РФ) и др.
С той же точки зрения исходя из взаимообусловленности всех прав и обязанностей юридические обязанности без возможности
принуждения к их исполнению также ничего не значат. Государство, установившее обязанности для некоторого круга субъектов (в т.ч. публичных), исполнение которых оно не может (не хочет) обеспечить, тем самым теряет свой авторитет как органа публичной власти и провоцирует неисполнение иных обязанностей. Frustra ferentur leges nisi subdities et obedientibus - бесполезно издавать законы, если им не покоряются и не подчиняются <218>. Еще Лао-цзы говорил, что если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться <219>. При этом очевидно, что людская природа вовсе не предполагает желания платить налоги, но государство обычно использует меры принуждения (наказания) за неуплату налогов, т.е. использует другой аспект человеческой природы. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, как они установлены законом, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия.
--------------------------------
<218> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 170.
<219> Вэнь-цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 133.
Требование реальной защиты прав и свобод всех субъектов, а также реальной возможности принуждения к исполнению ими своих обязанностей, как и сам принцип законности, достаточно условно (поскольку с учетом современных подходов относится скорее к элементарной логике, чем к праву). Сложно предположить, что законы могут приниматься без расчета на их выполнение, а установленные ими права невозможно будет защитить. Но выделение указанных положений в отечественной правовой системе в некоторой степени является следствием и того, что в недавнем прошлом нашей страны были проблематичными и свободный доступ субъектов права ко всем текстам нормативных правовых актов, регламентирующих их права (обязанности), и эффективная защита нарушенных прав и свобод.
Интересно то, что принцип законности выделяется и в теории налогового права иных стран (иногда с несколько иным его пониманием). Так, исходя из сведений, приведенных Р. Польссоном применительно к шведской правовой системе, принцип законности - это общеправовой принцип, имеющий особое значение, в частности, для всей системы публичного права. Считается, что конкретное содержание принципа законности заключается в требовании, в силу которого осуществление публичной власти должно основываться на законе или другом общеобязательном предписании, принятом на соответствующем уровне. Именно в этом смысле говорят о законности публичной власти. В сфере налогового права отмеченное, в частности, означает, что конкретная мера обременения
налогообложением должна основываться на законе, т.е. имеется в виду так называемое требование "обязательности предписания". Считается также, что подчиненность закону процесса осуществления публичной власти предполагает и требование того, что налог неукоснительно взимается, когда закон это предписывает <220>. Соответственно, в шведском варианте принципа законности основной акцент сделан на том, что публичной власти разрешено только то, что прямо установлено для нее в законе.
--------------------------------
<220> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург,
2006. С. 75, 76.
При рассмотрении отечественного принципа законности представляет интерес зарубежный принцип верховенства права (rule of law). Так, Э. Рокфеллер отмечает, что мы стремимся к верховенству права, а не людей. Верховенство права предполагает определенность и непротиворечивость норм, позволяющих направлять и оценивать поведение <221>. С точки зрения Дж. Флетчера, до конца 80-х годов 20-го века в русском языке концепция rule of law совпадала с понятием "социалистическая законность", а впоследствии стало превалировать понятие "правовое государство" <222>. Несколько в ином ключе освещает возникновение данного правового явления В.Д. Зорькин: если между интегрируемыми племенами были большие "корневые" этноплеменные различия (на современном языке - социокультурные дистанции), то единого неконфликтного правопонимания и правоприменения добиться не удавалось. И тогда "неинтегрируемые" объявлялись варварами, и среди них римский закон насаждался римским мечом - до тех пор, пока они не склонялись перед мечом и не начинали исполнять закон. Именно на этом фоне возникала в тех или иных формах знаменитая формула верховенства кодифицированного права над разнообразными пониманиями справедливости, дошедшая до современности в виде the rule of law <223>.
--------------------------------
<221> Рокфеллер Э. Антимонопольная религия. Челябинск, 2012.
С. 23.
<222> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 13.
<223> Зорькин В.Д. Экономика и право: новый контекст. URL: http://www.rg.ru/2014/05/21/zorkin-site.html.
Американский юрист Д. Силкинат приводит сведения о том, что верховенство права предполагает наличие системы, в которой соблюдаются четыре универсальных принципа:
1) государственный аппарат и его должностные лица и официальные представители подчиняются праву;
2) нормативные правовые акты являются ясными и