Тютин Д.В.-1

(в том числе принятыми на уровне субъектов РФ или муниципальных образований) общие принципы налогообложения и сборов не устанавливаются. Следует отметить, что п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ предусматривает, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Однако, как справедливо полагают Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина, анализируя правовые позиции КС РФ, данный институт следовало бы отнести к исключительному ведению Российской Федерации (ст. 71 Конституции РФ) <175>. На практике происходит именно так - общие принципы налогообложения и сборов конкретизированы только на федеральном уровне. На региональном уровне как максимум может иметь место дублирование федеральных норм.

--------------------------------

<175> Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. М., 2010. С. 128.

Правовые принципы в науке обычно подразделяются на общеправовые (применимые в любой отрасли права), межотраслевые (применимые в ряде отраслей права) и отраслевые (применимые только в конкретной отрасли права). Не исключено и выделение институциональных принципов права (относящихся к определенному правовому институту в рассматриваемой отрасли права). Сходным образом производится классификация принципов налогового права в Германии: выделяются основные (конституционные) принципы, субпринципы и простозаконные принципы (не предопределенные конституцией и свободно интерпретируемые законодателем) <176>.

--------------------------------

<176> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход //

Налоговед. 2014. N 4. С. 76.

Большинство принципов налогового права, естественно, являются отражением общеправовых принципов. Это либо прямо следует из текста актов налогового законодательства, либо выявляется путем его толкования, в том числе в актах Конституционного Суда РФ. А.В. Демин обоснованно полагает, что один и тот же конституционноправовой принцип имеет различные оттенки, реализуясь в отраслевом законодательстве. Общие принципы налогообложения развивают и конкретизируют общеправовые принципы, закрепленные конституционно <177>.

--------------------------------

<177> Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. N 4.

Основываясь на перечне общепризнанных (всеобщих) принципов права, предложенном В.Н. Карташовым <178>, возможно предложить соответствующие принципы налогового права.

--------------------------------

<178> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К.

Бабаева. М., 2001. С. 231.

Принцип законности - в обобщенном виде требование соблюдения субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Е.В. Скурко предлагает краткую, но точную формулировку данного принципа: законы должны соблюдаться

<179>. Legalitas regnorum fundamentum - законность - основа государства <180>. По мнению А.Ф. Черданцева, идеология правового государства в случае конфликта законности и целесообразности в ходе правоприменения отдает предпочтение такой ценности, как законность <181>.

--------------------------------

<179> Скурко Е.В. Принципы права в современном нормативном правопонимании. М., 2008. С. 83, 98, 194.

<180> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 229.

<181> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 133.

Нельзя не отметить, что содержание принципа законности звучит с современной точки зрения несколько тривиально, поскольку сложно представить нормативный правовой акт, принятый рационально рассуждающим органом власти без расчета на его исполнение адресатами. Например, по справедливому замечанию Т.Г. Морщаковой, неясно, чем принцип соблюдения закона отличается от простого определения любой нормы как общеобязательного правила поведения <182>. Однако в отечественных юридических учебных пособиях данный принцип традиционно рассматривается и обычно стоит на первом месте в перечне общеправовых принципов. Указанная традиция в некоторой степени объясняется, например, тем, что законность упоминалась и в советских Конституциях (в т.ч. социалистическая законность - в ст. 4 Конституции СССР 1977 г.). Кроме того, еще Р.ф. Иеринг считал, что право существует для того, чтобы осуществляться. Осуществление есть жизнь и истина права, оно есть само право. Что не переходит в действительность, что находится лишь в законах, на бумаге, то является одним фиктивным правом, пустыми словами, и наоборот, то, что осуществляется в виде права, есть право, даже если его нет в законах и если народ и наука еще не сознали его <183>. Впрочем, принцип законности имеет существенное значение для частного субъекта, если данный принцип означает соблюдение законов не только частными, но и публичными субъектами. Государство, провозглашая принцип законности,

одновременно обязывается соблюдать принятые им же законы и обеспечивать их соблюдение иными субъектами. Если же в принципе законности делается акцент только на соблюдении законов частными субъектами, такой вариант данного принципа сомнителен.

--------------------------------

<182> URL: http://zakon.ru/Blogs/OneBlog/13485?entryName=tamara_georgievna_mor shhakova_o_sudebnoj_sisteme_rossii_golicyno_iyul_2014_goda_tekst.

<183> Иеринг Р.Ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2

т. СПб., 2006. Т. II. С. 328.

Вкачестве примера отражения данного принципа в налогообложении можно привести ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пункт 5 ст. 3 НК РФ в развитие данного положения устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ с закрепленной в ней обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Это право, как следует из данной статьи во взаимосвязи со ст. 18 Конституции РФ, определяет смысл, содержание и применение налогового законодательства, соответствующую деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием. В Определении КС РФ от 4 июня 2013 г. N 966-О указанное положение уточнено: обязанность платить налоги должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.

А.А. Пилипенко справедливо отмечает, что понятия "законно установленные" и "установленные законом" не являются равнозначными. Понятие "законно установленный" означает, что налог должен быть установлен юридически надлежащим образом в соответствии с законодательством, а "установленный законом" налог предполагает его юридическое провозглашение законодательным органом <184>.

--------------------------------

<184> Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. N 10.

Вналоговом праве отражение данного принципа обычно рассматривается как принцип законности налогообложения <185>.

--------------------------------

<185> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 120;

Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 88.

Примечательна ст. 67 Конституции Украины: каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом

<186>.

--------------------------------

<186> URL: http://rada.gov.ua/uploads/documents/27396.pdf.

Несмотря на крайне обобщенный характер принципа законности, из него можно вывести ряд следствий, имеющих существенное теоретическое и практическое значение. Среди них важнейшую роль играет требование правовой определенности. Leges intellegi ab omnibus debent - законы должны быть понятны каждому. Ubi jus incertum, ibi nullum - когда закон неопределенен, закона нет <187>. С.Н. Егоров отмечает, что всякая норма должна быть сформулирована так, чтобы минимизировать возможность ее неверного понимания <188>. С точки зрения Й. Гивати, неопределенность в праве - ситуация, когда неясность закона может приводить к двум и более обоснованным интерпретациям <189>.

--------------------------------

<187> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 231, 368.

<188> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 110.

<189> Givati Y. Walking a Fine Line: A Theory of Line Drawing in Tax Law // Virginia Tax Review 2015. Vol. 34. N 1. P. 469 - 502. Цит. по:

Демин А.В. Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву //

Налоговед. 2016. N 8. С. 67.

Шотландский ученый Адам Смит формулировал указанное требование так: налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен <190>. По мнению К.Т.ф. Эеберга, как дальнейшее следствие принципа закономерности выступает требование того, чтобы налог был точно определен в отношении его субъекта, объекта и высоты, чтобы ясно были обозначены методы раскладки и взимания, правила контроля, штрафы за уклонение от уплаты налога и способы обжалования <191>. А.И. Худяков обоснованно заключил, что налоговый закон должен установить все основания возникновения, исполнения и прекращения обязательства, не допуская при этом двоякого толкования, неясностей и разночтений <192>. С точки зрения А.В. Демина, правовая определенность включает в себя:

--------------------------------

<190> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. М., 2007. С. 762.

<191> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913.

Репринтное издание Bibliard.ru. С. 182.

<192> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву.

СПб., 2010. С. 423.

-точность, ясность и доступность налоговых норм;

-разумный баланс абстрактного и конкретного;

-полноту (отсутствие фрагментации);

-согласованность (отсутствие явных противоречий) вновь принятой нормы с нормами иных отраслей отечественного и международного права <193>.

--------------------------------

<193> Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах современных юристов // Налоговед. 2013. N 11. С. 18.

Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 27 мая 2008 г. N 8-П, необходимость соблюдения принципа правовой определенности подчеркивает и ЕСПЧ при применении содержащихся или вытекающих из Конвенции о защите прав человека и основных свобод общих принципов, лежащих в том числе в основе оценки соответствия ее положениям внутригосударственного права. Согласно позициям ЕСПЧ закон во всяком случае должен отвечать установленному Конвенцией стандарту, требующему, чтобы законодательные нормы были сформулированы с достаточной четкостью и позволяли лицу предвидеть, прибегая в случае необходимости к юридической помощи, с какими последствиями могут быть связаны те или иные его действия. Исходя из Постановления КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П, принципиально важным является соблюдение требования определенности соответствующего правового регулирования, заключающейся в конкретности, ясности и недвусмысленности нормативных установлений, которое, будучи одним из принципов правового государства, каковым является Российская Федерация (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ), призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения в конкретных обстоятельствах.

С учетом точки зрения Г.А. Гаджиева в настоящее время требование (принцип) правовой определенности признано КС РФ универсальным и общеобязательным, относящимся к основам конституционного строя <194>.

--------------------------------

<194> Налоговая система за последние 10 лет: мнения экспертов

//Налоговед. 2014. N 1. С. 37.

ВПостановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и

понятными. Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Требование правовой определенности в учебной (научной) литературе по налоговому праву может быть обозначено как принцип определенности <195>, принцип определенности налогообложения <196>, принцип определенности налогов и сборов <197>, принцип определенности налоговой обязанности <198>.

--------------------------------

<195> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учеб. пособие. М., 2009. С. 28.

<196> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 197; Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 148.

<197> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С.

63.

<198> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 97.

Следует отметить дискуссионную позицию, в соответствии с которой применение налогового законодательства по аналогии невозможно (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков", Решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04). Г.А. Гаджиев приводит существующее мнение: поскольку налоговое право является отраслью публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной ст. 6 ГК РФ "Применение гражданского законодательства по аналогии" <199>.

--------------------------------

<199> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 26.

При этом определенное исключение установлено в процессуальном законодательстве: ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права; исключений для налогового права не предусмотрено. Право на применение аналогии продиктовано безусловной обязанностью суда вынести решение по

существу спора вне зависимости от сложности дела и степени урегулированности правом соответствующих правоотношений: lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <200>. Аналогичное положение было предусмотрено в п. 12 раздела "О судопроизводстве в судах общих" отечественного Устава гражданского судопроизводства 1864 г.: все судебные места обязаны решать дела по точному разуму существующих законов. Останавливать решение дела под предлогом неполноты, неясности, недостатка или противоречия законов воспрещается.

--------------------------------

<200> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 235.

Следует учитывать, что полномочие суда (как, впрочем, и иных лиц) на применение аналогии права (закона) в некоторых отраслях права может быть и специально ограничено, как это сделано, например, в ч. 2 ст. 3 УК РФ.

Примерами судебных актов, в которых ВАС РФ применил аналогию закона (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа), являются: п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 23 августа 2005 г. N 5735/05, от 25 февраля 2010 г. N 13640/09, от 1 марта 2011 г. N 13018/10, от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Указанное обстоятельство дает основания полагать, что субъекты налоговых правоотношений в принципе могут сделать выводы о своих правах и обязанностях с применением аналогии закона (аналогии права), но при этом они должны быть готовы к тому, чтобы убедить суд в верности своей позиции и возможности применения данной аналогии. С этой точки зрения какого-либо жесткого ограничения круга субъектов, имеющих право применять аналогию закона (аналогию права), в налоговом праве в действительности нет. Итоговый ответ на вопрос о возможности аналогии в конкретной ситуации в любом случае останется за судом, но в суд ситуация попадет, скорее всего, с уже примененной каким-либо субъектом аналогией.

Как пример современной ситуации, в которой очевидно необходима к применению аналогия закона, можно привести п. 2 ст. 101 НК РФ (руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка); а также п. 7 ст. 101.4 НК РФ (о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно). Очевидно, что заблаговременное извещение о времени и месте квазисудебного рассмотрения материалов проверки необходимо в обоих случаях, а отсутствие указания на заблаговременность

извещения в п. 2 ст. 101 НК РФ может быть легко компенсировано через аналогию закона с п. 7 ст. 101.4 НК РФ.

Есть и примеры, в которых ВАС РФ не нашел оснований для применения аналогии закона. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 к отношениям по изменению сроков уплаты страховых взносов в ГВБФ (до 1 января 2017 г. урегулированным Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу)) по аналогии неприменимы положения НК РФ, устанавливающие правила и основания изменения сроков уплаты налоговых платежей (гл. 9), несмотря на схожесть данных правоотношений.

Тем не менее с учетом современного нормативного регулирования и судебной практики в налоговом праве формально невозможно применение аналогии права (закона) публичными субъектами (если оно ухудшает положение частных субъектов) в таких сферах, как налоговая ответственность (п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71); субъект и элементы налогового обязательства (Решение ВАС РФ от 14 мая 2003

г. N 2742/03).

При решении вопросов о применении некоторой нормы в конкретной ситуации следует учесть правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08: распространение действия положения закона на отношения, которые не обозначены в гипотезе правовой нормы, изменяло бы режим налогообложения в условиях, когда налогоплательщик не мог разумно ожидать такого расширительного истолкования данной нормы. Соответственно, в некоторых случаях налогоплательщик вполне может разумно истолковывать норму налогового права расширительно, то есть с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ - в свою пользу.

Указанное положение (п. 7 ст. 3 НК РФ) предполагает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Не следует, однако, абсолютизировать требование правовой определенности и полагать, что неясность конкретной нормы всегда является основанием для ее игнорирования (либо толкования) в пользу частного субъекта. То, что п. 7 ст. 3 НК РФ, без принципиальных изменений существующий с начала действия части первой НК РФ, т.е. с 1999 года, не стал основой для значительного числа судебных решений по налоговым спорам, можно легко установить путем использования современных справочно-правовых систем. С точки зрения Р.А. Познера, согласно общепринятому взгляду на толкование закона суд стремится раскрыть и привести в действие намерения законодателей <201>. Очевидно, что в налоговом праве это далеко не всегда намерение освободить налогоплательщика от обязанностей. Представляется, что

рассматриваемая норма применима тогда, когда, с точки зрения большинства разумных и непредвзятых профессионалов, намерения законодателя выражены настолько неясно (неопределенно), что иного варианта, кроме как принять решение в пользу частного субъекта, не имеется.

--------------------------------

<201> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.

707.

Соответственно, примеры конкретного применения п. 7 ст. 3 НК РФ относительно редки. В частности, в Определении ВС РФ от 18 марта 2016 г. N 305-КГ15-14263 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.) признано, что при отсутствии в НК РФ правил, устраняющих двойное налогообложение в рассмотренных случаях, в частности в отсутствие прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации - заимодавца, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 и п. 2 ст. 24 НК РФ подлежит истолкованию в пользу общества.

Как разъяснено в п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, при отсутствии в главе 23 НК РФ прямого указания об отнесении определенных выплат к облагаемым доходам НДФЛ при их получении гражданином взиматься не должен. Выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, также не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения.

Другой пример: применительно к транспортному налогу в ст. 361 НК РФ является актуальным вопрос отнесения некоторых автомобилей к грузовым (к легковым, к автобусам), поскольку от этого прямо зависит размер налога, уплачиваемого владельцем автомобиля. Классический пример "проблемного" в этом аспекте автомобиля - УАЗ "буханка". В настоящее время принятые в России категории транспортных средств (для целей разграничения прав на управление ими) определены в п. 1 ст. 25 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (A, B, C, D и др.). Но эти категории, указываемые в регистрационных документах, не всегда позволяют однозначно ответить на данный вопрос. В частности, четкого нормативного определения терминов "легковой автомобиль", "грузовой автомобиль" не имеется. Предлагается общий вариант решения указанной проблемы: применительно к ст. 361 НК РФ автомобиль может быть грузовым, легковым либо автобусом. При определении типа транспортного

средства необходимо руководствоваться паспортом транспортного средства. Если указанный документ не позволяет однозначно определить, к какой из категорий следует относить конкретный автомобиль, то исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ следует применять наименьшую ставку из возможных <202>.

--------------------------------

<202> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС

"Гарант", СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru/.

В ряде актов КС РФ (в т.ч. в Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П, Определениях от 25 января 2007 г. N 48-О-О, от 16 июля 2013 г. N 1173-О) разъяснено, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ), в наибольшей мере предназначена для решения названной задачи.

Таким образом, именно судебная оценка определенности конкретной нормы в силу особых полномочий судов может "поставить точку" в данном вопросе. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П отмечается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений.

Русский юрист Е.В. Васьковский полагал, что при толковании двусмысленных норм следует руководствоваться следующими правилами:

1)двусмысленные нормы нужно понимать в смысле, наиболее соответствующем общему духу действующего права;

2)из двух одинаково возможных смыслов нормы следует отдавать предпочтение тому, при котором норма представляется более справедливой;

3)из двух одинаково возможных и справедливых смыслов нормы нужно избирать тот, который наиболее целесообразен (соответствие нормы существу охраняемых ею правоотношений, т.е. практическая полезность);