Тютин Д.В.-1

порядок был бы опять-таки сразу и вреден, и несправедлив <58>.

--------------------------------

<57> Williams D.W., Morse G. Principles of tax law. 4th ed. London.

2000. P. 6. Цит. по: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 206.

<58> Ильин И. Общее учение о праве и государстве. М., 2006. С.

93, 94.

В то же время следует признать, что имеющая место в нашей стране некоторая "настороженность" относительно налогового права имеет основания и определенные исторические корни. По справедливому мнению М.В. Карасевой, в советское время финансовые правоотношения рассматривались исключительно как властеотношения. Правовую науку интересовали главным образом властный субъект в этом правоотношении, его компетенция и т.д. <59>. С.В. Запольский обоснованно считает, что в праве социалистического типа, причем не только в СССР, но и в других странах социалистической ориентации, наблюдалась опасная тенденция "отгораживания" финансового права, отрыва его принципов и понятий от соответствующих принципов и понятий общенациональной системы права. Об этом говорит хотя бы формирование собственного понятийного аппарата, нарочито отличающегося от общеправовых понятий <60>. Кроме понятийного аппарата налогового права, остающегося сложным и в настоящее время, можно отметить наличие в большинстве учебных пособий "особого" перечня принципов налогового права; "оснащение" НК РФ собственным институтом налоговой ответственности, периодическое изменение позиции законодателя относительно правовой природы некоторых платежей. Так, с 1 января 2002 г. страховые взносы в ГВБФ, ранее взимавшиеся на основании отдельных нормативных актов, были объединены в составе единого социального налога (ЕСН) в гл. 24 НК РФ. Впоследствии законодатель "передумал" и с 1 января 2010 г. отменил ЕСН, а соответствующие платежи практически без изменений стали взиматься на основании специально принятого Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу). Теперь же законодатель "передумал" очередной раз, и с 1 января 2017 г. страховые взносы взимаются на основании гл. 34 НК РФ "Страховые взносы", опять же, без принципиальных изменений в правовых конструкциях. Местный торговый сбор, допустимый к введению в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе с 1 июля 2015 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ) и регламентируемый в гл. 33 НК РФ, фактически является налогом <61>, несмотря на название.

--------------------------------

<59> Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 21. <60> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории

финансового права: Монография. М., 2008. С. 28.

<61> Брызгалин А.В., Федорова О.С. Основные изменения в Налоговый кодекс в 2015 году // Налоги и финансовое право. 2015. N 1. С. 106; Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора // Налоговед. 2015. N 8. С. 17; Пепеляев С.Г. Предисловие к сборнику // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ

2014 г. М., 2016. С. 5.

В этом плане следует отметить справедливое мнение русского правоведа И.Х. Озерова о том, что налоговые системы, встречающиеся в жизни, сотканы из противоречий. Эти системы - результат борьбы, а не логические построения. Интересы творят их при умеряющем влиянии нейтральных групп <62>. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: налоговое нормотворчество всегда продукт человеческой деятельности, и поэтому оно не свободно от ошибок, заблуждений, лоббирования, различного рода субъективизма

<63>.

--------------------------------

<62> Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. N 5. С. 171. <63> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.

353.

Относительно нестабильности налогового права справедливо высказывание А.Д. Селюкова: усиленный процесс изменения законов может выступить сдерживающей причиной их нормального использования, поскольку требуются долгое время и усилия на их осмысление <64>. В.В. Михайлов обоснованно полагает, что частое изменение правовых социальных ограничений может выполнять ограничительную функцию для многих групп населения, хаотизируя их жизнь, понижая возможности целерационального действия, вертикальную и горизонтальную мобильность <65>. Данное обстоятельство фактически признано в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 28 июня 2012 г. "О бюджетной политике в 2013 - 2015 годах": не удалось избежать практики постоянных фрагментарных изменений налогового законодательства. Даже при улучшении условий налогообложения для ведения предпринимательской деятельности это обусловливает необходимость постоянного отслеживания изменений и внесения корректив в планы финансовой деятельности, что вызывает дополнительные затраты, особенно у субъектов малого и среднего предпринимательства. Постоянное ожидание таких изменений препятствует реализации долгосрочных инвестиционных проектов по причине низкой предсказуемости налоговых издержек при разработке бизнес-планов. Теперь же в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 г. констатируется факт, что предприниматели справедливо говорят о необходимости стабильного законодательства и предсказуемых правил, включая налоги. Предлагается на ближайшие четыре года зафиксировать

действующие налоговые условия. В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 г. утверждается, что в предстоящие годы налоговые условия для бизнеса меняться не должны.

--------------------------------

<64> Селюков А.Д. Вопросы методологии в теории финансового права // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. М., 2011. С. 48.

<65> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и механика подавления человека. М., 2011. С. 164.

Тем не менее по состоянию на 1 января 2016 г. в часть первую НК РФ (действующую с 1 января 1999 г.) изменения были внесены более чем 92 федеральными законами, в часть вторую (действующую с 1 января 2001 г.) - более чем 385 федеральными законами. Впрочем, в КоАП РФ, действующий с 1 июля 2002 г., по состоянию на 1 января 2016 г. изменения были внесены более чем 468 федеральными законами.

Можно отметить, что постоянное внесение изменений в некоторые отрасли законодательства, в том числе кодифицированные, имеет место как в России, так и в других странах мира. Р. Кабрияк приводит сведения о том, что в течение двух лет во французский Кодекс законов о защите прав потребителей было внесено 21 существенное изменение <66>. Тот же автор отмечает: существует точка зрения, что некоторые отрасли права столь нестабильны, что кодифицировать их нецелесообразно, поскольку слишком велика опасность почти перманентного устаревания таких кодификаций. Как бы там ни было, в любом случае нельзя оставлять так называемые нестабильные отрасли права на откуп одной лишь судебной практике, иначе тем самым мы только обостряем их нестабильность <67>. По мнению шведского ученого Р. Польссона, пожалуй, основная проблема, связанная с постоянным внесением поправок, - недостаток стабильности в экономической жизни. Практика показывает, что экономические риски возрастают в свете того, что предприятия не имеют возможности строить свои расчеты на сколько-нибудь четком понимании, как будет выглядеть налоговая система через какойнибудь год или два. Ситуация осложняется и в связи с тем, что многие налогово-правовые нормы стали столь неясными и запутанными, что даже эксперты испытывают трудности при их толковании <68>. Джон Робертс, глава Верховного Суда США, с юмором отмечает, что если председатель суда хочет наказать судью, то он будет распределять ему все дела, связанные с налогообложением <69>.

--------------------------------

<66> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 155. <67> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 392, 394.

<68> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006.

С. 155.

<69> Правила жизни Джона Робертса. URL: http://pravo.ru/story/view/85182/.

Однако ни объем НК РФ, ни его периодические изменения вовсе не означают, что данный нормативный правовой акт недоступен для изучения и применения студентами-юристами, а тем более обычными людьми. В нем, как и во многих других законах, можно выделить относительно небольшое число "базовых" норм, постоянно применяемых на практике; некоторое число норм, применяемых время от времени; а также значительное число норм, которые применяются редко либо о применении которых сведений вообще не имеется. С этой точки зрения представляется малоэффективным изучение основ современного налогового права исключительно путем подробного ознакомления с текстом НК РФ (особенно с текстом второй части, изобилующей крайне специальными нормами). Кроме того, изменения, имеющие принципиальный характер для значительного числа правоприменителей, вносятся в НК РФ не столь часто. Русский ученый Н.М. Коркунов справедливо отметил, что, несмотря на разнообразие и изменчивость права, в нем есть и постоянные или, по крайней мере, более устойчивые элементы, не меняющиеся с каждой переменой законодательных определений. Юридическая нормировка отношений меняется гораздо быстрее и легче, чем самые отношения и их основные элементы <70>. Еще Лао-цзы говорил, что знания легко углублять путем общих сравнений <71>.

--------------------------------

<70> Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. СПб., 2003. С.

421.

<71> Вэнь-цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-

цзы. М., 2004. С. 161.

Соответственно, цель данного курса лекций - с учетом достижений современной правовой науки и практики рассмотреть наиболее актуальные положения российского налогового права. Scire leges non hoc est verba earum tenere, sed vim ac potestatem - знание законов заключается не в том, чтобы помнить их слова, а в том, чтобы понимать их смысл <72>. Хорошее образование студентов - такое образование, которое в значительной степени основано на изучении общей теории и в меньшей степени предполагает простое накопление знаний <73>. По этой причине учебные курсы по отраслевым правовым дисциплинам, как правило, не предполагают одно только изучение (а тем более "зазубривание") нормативных правовых актов либо комментариев к ним и (или) практики их применения. Кроме того, структура учебных курсов обычно не совпадает со структурой нормативных правовых актов. В рамках учебных курсов могут изучаться положения (в том числе достижения науки, правовые позиции судов), вообще не отраженные в отраслевых нормативных

актах. Даже масштабные изменения законодательства обычно не вызывают столь же масштабных изменений в учебных курсах.

--------------------------------

<72> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 344.

<73> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.

31.

В предлагаемом курсе лекций излагаются основные темы федерального налогового права России, приводятся примеры регионального налогового законодательства Нижегородской области и местного налогового законодательства города Нижнего Новгорода, судебная практика и разъяснения высших и региональных судебных органов.

С целью сокращения излагаемого материала практически не рассматриваются особенности правового регулирования налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, а также нормы, регламентирующие исчисление и уплату налогов с существенными особенностями (в т.ч. участниками договоров инвестиционного товарищества, консолидированной группой налогоплательщиков, контролируемыми иностранными компаниями и контролирующими лицами и т.д.). Автор не усматривает принципиальной разницы между налогами и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (как в недавнем историческом, так и в современном регулировании), в связи с чем выводы по какой-либо проблеме применительно к налогам одновременно относятся и к страховым взносам (если нет особых оговорок).

Раздел I. ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.1. Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод

Большинство современных государств несет значительный объем обязанностей, которые требуют существенных расходов. Ряд обязанностей заключается в безвозмездных прямых выплатах лицам, имеющим соответствующее право (пенсии, стипендии, пособия...). Некоторые обязанности (оборона, строительство дорог...) исполняются государством в интересах всего общества, но их ценность для конкретного члена общества практически не может быть измерена. Определенные обязанности (принятие нормативных правовых актов, обеспечение суверенитета страны, правосудие...) исполняются только государством. Соответственно, государство осуществляет расходы и объективно нуждается в доходах (как на исполнение соответствующих историческому периоду обязанностей

перед обществом, так и на свое содержание). Nam neque quites gentium sine armis, neque arma sine stipendia, neque stipendia sine tributis, haberi quent - ибо невозможно иметь ни мир между народами без армий, ни армий без того, чтобы не платить им деньги, ни деньги без взимания налогов <74>. М. Штюрмер отмечает, что само слово "солдат" происходит от "sold", что означает "деньги" <75>. В ст. 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 года указано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям. Примечательно и то, что по сведениям, приведенным Е.Т. Гайдаром, связь изобретения письменности в Междуречье (в т.ч. для переписи населения, земельной собственности) с организацией упорядоченного налогообложения хорошо известна историкам <76>.

--------------------------------

<74> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 256.

<75> Штюрмер М. Голодная казна - слабое государство. Европейский Ancien Regime // Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992. С. 264.

<76> Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: очерки экономической истории. М., 2005. С. 150.

Французский экономист середины XIX в. Ф. Бастиа писал: в обществе существуют потребности до того общие, до того повсеместные, что члены общества для удовлетворения их прибегают к услугам правительства. Такова, например, потребность в безопасности. Люди соглашаются платить налоги, чтобы таким образом вознаграждать тех, кто оказывает услуги по обеспечению общей безопасности <77>. In casu extremae necessitates omnia sint communia - в случае крайней необходимости все становится общей собственностью <78>. В стабильных же периодах развития общества крайняя необходимость отсутствует, но всегда есть совместные потребности и определенные угрозы (как внутренние, так и внешние), противостоящие обществу и государству. Для удовлетворения таких потребностей и нейтрализации подобных угроз необходимы обобществленные (государственные) ресурсы, формирование которых обычно производится за счет части (но не всей) собственности и иных ресурсов частных субъектов. Однако способы отчуждения частной собственности в пользу общества (государства), а также основания и объем обременения должны быть разумными и заранее известными всем заинтересованным лицам: в противном случае сложно рассчитывать на прогрессивное развитие данного общества.

--------------------------------

<77> Бастиа Ф. Грабеж по закону / Пер. с англ. Челябинск, 2006.

С. 232.

<78> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 190.

Примеры двух принципиально отличных подходов к формированию обобществленных ресурсов можно видеть в специализированной литературе. Так, американский ученый У. МакНил <79> исходит из того, что в древние времена в чем войска действительно нуждались, так это в провианте и фураже, и именно доступность последних являлась определяющим ограничителем боевых действий и количественного состава армий. Саргон, правитель Аккада, опустошил все земли Месопотамии вокруг своей столицы (около 2250 г. до н.э.). Обладание регулярным войском в 5 400 человек давало великому завоевателю гарантированное превосходство над каждым местным правителем во всех тридцати четырех походах, однако содержание подобной армии требовало постоянных походов, оставлявших одну плодородную землю за другой в разорении и опустошении. В дальнейшем, когда Ксеркс задумал свое знаменитое вторжение в Грецию (480 - 479 г. до н.э.), то из царского дворца в Персеполисе наместникам были разосланы распоряжения о заготовке и доставке продовольствия на склады вдоль планируемого маршрута выступления войск. В результате армия, вдесятеро превосходившая войско Саргона, дошла до Греции без сопутствующего разорения земель на своем пути. Как видно, поток налоговых поступлений в областях, по которым прошла армия Ксеркса, не был нарушен; наоборот, именно постоянный приток подобных излишков, собранных в продовольственных складах по маршруту движения войск, явился для беззащитного местного населения иммунитетом против разорительного грабежа. Взаимовыгодность подобной системы регулярной уплаты налогов по сравнению с хищнической политикой Саргона очевидна. Таким образом система налогов и податей при всем ее неравенстве оказалась взаимовыгодной как правящему классу, так и крестьянам, поскольку обе стороны предпочитали регулярное отчуждение части производимого продукта грабежу. Но не следует, однако, полагать, что данные рассуждения справедливы всегда и для любой ситуации. Тот же автор, анализируя историю Европы, приводит сведения о том, что, с точки зрения налогоплательщика, желательность замены непредсказуемых грабежей предсказуемой уплатой налогов зависела от того, как много он боялся потерять и как часто ожидалось появление банд мародеров в данной местности.

--------------------------------

<79> Мак-Нил У. В погоне за мощью. Технология, вооруженная сила и общество в XI - XX веках / Пер. с англ. М., 2008. С. 22 - 24, 96.

Подобным образом рассуждает и американский экономист М. Олсон <80>. На основе более современных данных он предложил достаточно жесткую, но интересную теорию возникновения

государства - "стационарного бандита", который получается в результате эволюции "кочующего бандита". Данный ученый приводит сведения о том, что в 1920-х годах большая часть Китая контролировалась различными военными вождями. Это были люди, стоявшие во главе вооруженных отрядов, с помощью которых они покоряли некоторую территорию, назначая себя затем властителями этой территории. Они облагали население тяжелыми налогами и присваивали большую часть полученного. Военный вождь Фэн Юйсян отличался тем, что использовал свою военную силу для подавления бандитов, он известен также тем, что нанес поражение довольно сильной армии кочующего бандита Белого Волка. Естественно, что большинство населения во владениях Фэна предпочитали его власть присутствию кочующих бандитов. Фактически, если кочующий бандит разумно обустраивается и начинает взимать свою дань в форме регулярных налогов, одновременно монополизируя право грабить в своем владении, то те, с кого он взимает налоги, получают стимул к ведению хозяйственной деятельности. Рационально ведущий себя оседлый бандит заберет в виде налога лишь часть дохода, поскольку в конечном счете он сможет извлечь больше дохода из своих подданных, оставив им стимул к производству дохода, который можно обложить налогом.

--------------------------------

<80> Олсон М. Диктатура, демократия и развитие //

Вообще говоря, доходы могут быть получены современным государством различными способами и не только через прямые взимания с подданных. Не исключено получение доходов от зарубежных источников, хотя большинство современных государств используют национальные источники. В этом ключе известный английский исследователь С.Н. Паркинсон рассуждал, что история налогообложения свидетельствует о том, что налоги делятся на две большие категории - те налоги, которые люди назначают себе сами, и те, которые они взимают с других <81>. В частности, у самих степняков-кочевников, как правило, нет прямых налогов <82>.

--------------------------------

<81> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.

<82> Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: очерки экономической истории. М., 2005. С. 182.

Возможен вариант формирования основной части государственных доходов, например, от таких национальных источников, как: продажа природных ресурсов (при их существенном объеме и незначительных затратах на добычу), отчисления от прибыли государственных предприятий (при их монопольном положении на рынке) и др. По данным Администрации Суэцкого

канала, доходы от его эксплуатации в 2010 году составили 4,5 млрд долл. США, что делает его вторым по значимости источником наполнения бюджета Египта после туризма <83>. Следует отметить, что, например, в соответствии со ст. 33 Конституции Северной Кореи государство полностью ликвидирует систему налогов, которая является наследием старого общества. С другой стороны, равна нулю ставка подоходного налога в Бахрейне, Брунее, Кувейте и Катаре

<84>.

--------------------------------

<83> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Суэцкий_канал.

<84> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время... или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 461, 465.

Во времена социализма наше государство владело большим объемом собственности и обладало существенными экономическими возможностями. Примечательно то, что в Постановлении ЦИК СССР, СНК СССР от 7 августа 1932 г. "Об охране имущества государственных предприятий, колхозов и кооперации и укреплении общественной (социалистической) собственности" декларировалось, что общественная собственность (государственная, колхозная, кооперативная) священна и неприкосновенна. Одновременно в недавнем прошлом нашей страны ограничивалась предпринимательская деятельность и частная собственность.

Но очевидно, что изначальной предпосылкой для существования налогов является признание государством права частной собственности. Если в некотором обществе (государстве) данное право фактически отсутствует (не признается), то налогообложение, вообще говоря, невозможно, поскольку нет потенциальных налогоплательщиков. В подобных обществах публичная власть может обеспечить свои потребности в упрощенном порядке, поскольку отсутствует необходимость в какой-либо регламентации изъятия имущества для общественных нужд (оно и так по существу публичное). С.Н. Паркинсон рассуждает о том, что частная собственность не может существовать там, где все принадлежит властям, даже если они частично уступают свои права на владения <85>. Интересно то, что, с точки зрения К. Маркса, коммунизм есть положительное выражение упразднения частной собственности; на первых порах он выступает как всеобщая частная собственность <86>.

--------------------------------

<85> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.

<86> Маркс К. Экономическо-философские рукописи 1844 года. Сущность частной собственности в отражении политической экономии / К. Маркс, Ф. Энгельс. Сочинения. М., 1974. Т. 42. URL: https://www.marxists.org/russkij/marx/cw/marx_engels_pss_42.doc.

В Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. N 11-П отмечается, что

собственность, будучи материальной основой и экономическим выражением свободы общества и личности, не только является необходимым условием свободного осуществления предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, но и гарантирует как реализацию иных прав и свобод человека и гражданина, так и исполнение обусловленных ею обязанностей, а право частной собственности как элемент конституционного статуса личности определяет наряду с другими непосредственно действующими правами и свободами человека и гражданина смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием (ст. 18 Конституции РФ).

Тем не менее значительно ограниченный советский институт личной собственности (гл. 11 ГК РСФСР 1964 г.) в принципе не исключал наличия налогов с физических лиц, хотя государством и предпринимались попытки частично отменить определенные группы налогов (в том числе Закон СССР от 7 мая 1960 г. "Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих"). Тем не менее установленные в советский период времени налоги являлись таковыми и с современной точки зрения. Более того, они обеспечивали значительную часть государственного бюджета. Так, в 1960 - 1970 гг. за счет налога с оборота было сформировано от 31 до 41% доходов государственного бюджета СССР <87>.

--------------------------------

<87> Аллахавердян Д.А. Финансы и социалистическое воспроизводство. М., 1971. С. 270.

Однако в то время был распространен подход, согласно которому доходы от государственного хозяйства по своей природе не могут выступать в качестве налоговых, независимо от формы платежей в бюджет и методов их взимания, поскольку при их уплате не происходит смены формы собственности <88>. Подобную позицию можно встретить и в настоящее время - по мнению Е.В. Порохова, не являются налогами платежи, которые производятся в рамках одной и той же формы собственности и опосредуют собой всего лишь перераспределение денежных средств собственника <89>. Данный ученый приводит сведения о том, что в Казахстане не являются плательщиками корпоративного подоходного налога государственные учреждения, поскольку они учреждаются государством на основе государственного имущества для осуществления государственных функций, не связанных с предпринимательской деятельностью и получением дохода. Кроме того, с его точки зрения, существующие между государством и государственными учреждениями денежные отношения по своей природе и не могут носить характер налоговых отношений, поскольку государство является собственником всего находящегося в ведении государственных учреждений и получаемого ими имущества и не может повторно изымать это имущество в