Тютин Д.В.-1
.pdfзащите конкуренции" органам власти и иным властным субъектам в общем случае запрещается установление запретов или введение ограничений в отношении свободного перемещения товаров в Российской Федерации, иных ограничений прав хозяйствующих субъектов на продажу, покупку, иное приобретение, обмен товаров.
Однако интересно и то, что с точки зрения КС РФ определенные нормы налогового права в принципе не могут нарушить единое экономическое пространство. Так, в Определении КС РФ от 11 октября 2016 г. N 2152-О отмечается, что торговый сбор распространяется на розничную торговлю, которая ориентирована на местных потребителей и условия осуществления которой, как правило, прямо зависят от места осуществления, а потому отсутствуют основания рассматривать торговый сбор как препятствие для свободного движения товаров на территории Российской Федерации.
Принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта.
Данный принцип обеспечивает возможность субъектов права заранее оценить налоговые последствия своей предполагаемой деятельности (особенно предпринимательской) и спланировать ее соответствующим образом (в том числе и отказаться от ее осуществления).
Общая позиция по данному вопросу изложена в Постановлении КС РФ от 29 января 2004 г. N 2-П: изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также - в случае необходимости - предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям. С этим связаны законные ожидания граждан, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.
В Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П разъяснено, что вытекающие из Конституции РФ принципы юридического равенства и справедливости, на которых основано осуществление прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации как правовом демократическом государстве, в том числе экономическая свобода личности, по смыслу ее ст. ст. 1, 2, ч. 2 ст. 6, ст. 8, ч. 1 ст. 17, ст. ст. 18, 19, 34, 35 и ч. 3 ст. 55, обусловливают необходимость правовой определенности и связанной с нею предсказуемости законодательного регулирования в области налоговых отношений, которое должно обеспечивать разумное согласование конституционных ценностей, в частности касающихся реализации фискального интереса и связанных с ним иных публично значимых интересов государства, с одной стороны, и создания максимально
благоприятных условий для развития экономической системы в целом на основе стабильности гражданского оборота и поддержания достаточно высокого уровня взаимного доверия между всеми его участниками - с другой.
Как следует из Постановления КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П, требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования. Сходная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.
Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П, хотя экономическая свобода в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получение гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, тем не менее она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти, в том числе от таких изменений налогового регулирования, которые не позволяют соответствующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта, которым вносятся изменения в налоговое регулирование, приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности.
Однако непосредственно Конституция РФ никаких сроков на вступление в силу нормативных актов налогового законодательства не устанавливает. Все вышеизложенные правовые позиции КС РФ отмечают необходимость подобного срока, но не определяют его. Тем не менее, исходя из Определений КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О, федеральный законодатель не может устанавливать период времени менее одного месяца от официального опубликования акта законодательства о налогах до его вступления в силу. Тем самым КС РФ в 2003 году фактически признал конституционно-правовое значение п. 1 ст. 5 НК РФ, в котором и
урегулирован месячный срок.
Следует признать, что на практике КС РФ может не только "усилить" статус конкретной нормы, но и "уравнять" ее с нормой формально меньшей юридической силы. Так, в Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1312-О-О высший судебный орган фактически "уравнял" нормы об обязательности судебных постановлений (ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации") и блок положений БК РФ ("обычного" федерального закона), регламентирующих исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства бюджетов. По мнению Суда, вынесение подобных актов порождает коллизию между такими конституционными ценностями, как своевременность и полнота исполнения судебного решения, с одной стороны, и стабильность финансовых основ реализации государством возложенных на него функций, включая безусловное гарантирование конституционно-правового статуса личности, - с другой. Соответственно, исходя из указанного Определения КС РФ, обязательность некоторых вступивших в законную силу судебных актов, вынесенных против публично-правовых образований, не является ни абсолютной, ни безусловной.
Для актов регионального и местного налогового законодательства в ст. 5 НК РФ установлены еще более жесткие требования и более длительные сроки для их вступления в силу. В силу общих норм п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам.
Такой элемент юридической конструкции налога, как налоговый период (для страховых взносов обозначен как расчетный период), подробно будет рассмотрен позднее. В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В России применительно к конкретным налогам установлены следующие варианты налоговых периодов: календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, все поимущественные налоги, страховые взносы), квартал (НДС, водный налог), календарный месяц (акциз, НДПИ).
Поскольку правила, существенно влияющие на налогообложение (например, кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества, учитываемая при исчислении поимущественных налогов, и т.д.), в установленных в федеральных законах случаях могут быть урегулированы и актами органов исполнительной власти,
представляют интерес Постановление КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П и Определение КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О. Суд разъяснил, что из ст. 57 Конституции РФ и правовых позиций КС РФ следует, что конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.
В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости" разъяснено, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ). Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года. На практике данный подход был применен в ряде Определений ВС РФ (в т.ч. от 15 октября 2015 г. N 309-КГ15-7403, от 2 июня 2016 г. N 49- АПГ16-19, от 8 сентября 2016 г. N 92-АПГ16-3).
Законодатель в настоящее время предусмотрел в абз. 1 п. 5 ст. 5 НК РФ, что положения, предусмотренные указанной статьей, распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.
Следует учитывать, что все указанные доводы относятся к актам законодательства о налогах, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку определенные акты законодательства о налогах могут улучшать положение частного субъекта (п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ), такие акты могут вступить в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального
опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Кроме того, как следует из абз. 2 п. 5 ст. 5 НК РФ, нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.
В связи с тем что акты законодательства о косвенных налогах (НДС, акциз) применяются и при регулировании таможенных правоотношений, правовая позиция, изложенная в Определениях КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О, в данных правоотношениях также подлежит учету. Соответственно, рассматриваемый принцип может быть отнесен к числу межотраслевых. Кроме того, в силу ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" акты законодательства Российской Федерации о таможенном деле вступают в силу не ранее чем по истечении 30 дней после дня их официального опубликования, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза.
Введение в законодательство "периода подготовки" к новому правовому регулированию соответствует позиции В.Д. Зорькина: принцип правового равенства включает в себя также моменты разумной стабильности и правовой определенности, необходимые для того, чтобы люди, не имевшие возможности загодя подготовиться к изменениям в их жизненной ситуации, не оказались бы ущемленными по сравнению с другими <363>.
--------------------------------
<363> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах: резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.
При рассмотрении данного отечественного принципа налогового права весьма интересны сведения, приведенные А. Бланкенагелем, о немецкой правовой системе: в ФРГ судебных прецедентов о начале действия налоговых законов и, соответственно, адаптации налогоплательщика к новым правилам нет, но в Германии достаточно развит общий принцип защиты оправданных правовых ожиданий налогоплательщиков. При этом печально великодушие немецкого Конституционного Суда по отношению к обратному эффекту налоговых и других фискальных законов (и не только фискальных): при определенных условиях наш Суд допускает взимание налогов с обратным эффектом, тем самым правовые ожидания налогоплательщика не защищаются <364>. Кроме того, показательны сведения, приведенные Р. Польссоном применительно к шведскому налогу на наследование и дарение: он был упразднен в начале 1990-х годов, чтобы быть восстановленным несколько лет спустя другим
составом Риксдага. Но из-за сложностей в процедуре вступления в силу законодательного решения взимание налога не прекращалось и в этот период <365>.
--------------------------------
<364> Бланкенагель А. Только законодатель вправе вводить ограничения // Налоговед. 2013. N 7. С. 50.
<365> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 44.
При рассмотрении указанных особенностей вступления в силу актов налогового законодательства следует учитывать взаимосвязанный феномен. То, что нормативный правовой акт российского налогового законодательства в общем случае не может вступить в силу с момента официальной публикации, так как для этого необходим минимальный месячный промежуток времени, означает, что законодатель в принципе может и "передумать" и отменить (изменить) его еще до вступления в силу. Кроме того, по указанной причине обычным явлением для отечественного налогового права является вступление в определенную дату (обычно 1 января) сразу нескольких нормативных правовых актов, изменяющих налоговое законодательство и принимавшихся, например, в течение предшествующего года.
Следует отметить формулировку п. 4.1.9 ст. 4 Налогового кодекса Украины <366>: налоговое законодательство этой страны основывается на следующем принципе: стабильность - изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года.
--------------------------------
<366> URL: http://sfs.gov.ua/nk/.
Принцип запрета обратной силы источника права, ухудшающего положение частного субъекта. В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. В Определении КС РФ от 23 июня 2000 г. N 182-О разъяснено, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог - федеральным, региональным или
местным. Общая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. N 11-П: возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров, в частности, не должны иметь обратной силы. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).
Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закрепленное в ст. 34 Конституции РФ право гражданина на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения. Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения. Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога <367>.
--------------------------------
<367> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 254, 260.
При этом, как считает Р.А. Шепенко, в некоторые конституции включены положения, дающие право применять налоги ретроактивно. Наибольшее распространение ретроактивность имеет в законодательстве об антидемпинговых и компенсационных пошлинах <368>. В то же время Ж.-Л. Бержель полагает, что чем более либеральна по своей сути юридическая система, тем более она настаивает на закреплении принципа отсутствия обратной силы закона <369>. Однако и само по себе наличие прямого запрета на ретроактивность еще не означает, что он "работает" всегда и без исключений. Например, американский ученый Р. Эпстин полагает, что современное американское конституционное право не предоставляет
защиты от ретроактивности законов <370>. По сведениям, приведенным М. Визентин, в Постановлении ЕСПЧ от 10 февраля 2004 г. по делу "Пухк против Эстонии" Судом была выявлена нарушающая Конвенцию обратная сила уголовного закона, на основании которой заявитель был приговорен к наказанию за совершение преступлений в области налогообложения и бухгалтерского учета <371>. В Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2015 г. по делу "Арно и другие против Франции" рассматривался вопрос обратной силы норм налогового права, регламентирующих налогообложение во Франции и в Монако.
--------------------------------
<368> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы.
М., 2006. С. 50, 52.
<369> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.
31.
<370> Правила жизни Ричарда Эпстина. URL: http://pravo.ru/story/view/104229/.
<371> Визентин М., Демейер К., Тернер Г. Учет в национальной судебной практике правовых позиций наднациональных судов по вопросам налогообложения // Налоговед. 2014. N 8. С. 42.
В России в общем случае признается невозможность обратной силы таможенного нормативного правового акта, ухудшающего положение частного субъекта. В ряде Определений КС РФ (от 17 ноября 2011 г. N 1487-О-О, от 2 июля 2013 г. N 1050-О, от 22 января
2014 г. N 132-О, от 20 марта 2014 г. N 513-О, от 2 апреля 2015 г. N 583-О и др.) разъяснено, что правовые позиции КС РФ, подчеркивающие недопустимость придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан, и безусловность надлежащего гарантирования прав и законных интересов субъектов длящихся правоотношений в случае внесения изменений в нормативные параметры их реализации, имеют межотраслевое значение, а потому, по смыслу ч. ч. 1 и 4 ст. 15 и ст. 79 Конституции РФ, подлежат обязательному применению в отношении действующего нормативного правового регулирования таможенных отношений, включая входящие в состав таможенного законодательства Таможенного союза решения Комиссии Таможенного союза. В Определениях ВС РФ от 8 сентября 2015 г. N 308-КГ15-2483 и от 30 сентября 2015 г. N 302-КГ15-2428 сделана ссылка на общепризнанные международные и конституционные принципы правовой определенности, предсказуемости правового регулирования и недопустимости действия с обратной силой (ретроспективно) норм закона, ухудшающих положение лица. Общество (импортер), с точки зрения Суда, правомерно и обоснованно имело разумные ожидания, что таможенный режим ввоза и льготирования таких товаров в отношении его не будет изменен в сторону ухудшения.
Также следует учесть, что в законодательстве нет и не может быть общего запрета на ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. Более того, есть все основания полагать, что вследствие кризисных явлений в экономике российский законодатель в ближайшем будущем будет именно повышать налоговое бремя (в т.ч. обозначая новые публичные обременения не налогами, а иными терминами). И.И. Кучеров справедливо подчеркивает, что право установления и введения налогов и сборов по общему правилу является юридически не ограниченным, если не принимать во внимание необходимость соотнесения его реализации с официально провозглашенными принципами налогообложения, утвержденной налоговой доктриной государства и принципами международного сотрудничества. Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти <372>.
--------------------------------
<372> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты):
Монография. М., 2009. С. 191.
Исходя из Постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П законодатель должен неукоснительно соблюдать принцип пропорциональности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), которым ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов. Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О, изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.
С учетом того что в настоящее время акты высших судебных органов уже фактически рассматриваются как источники права, новые
правовые позиции судов в общем случае должны применяться с учетом того же требования запрета ретроактивности. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Нельзя не отметить, что реализация рассматриваемого межотраслевого принципа в России имеет определенные (хотя и не массовые) проблемы. По существу, попытка придания налоговым органом обратной силы важному компоненту для исчисления НДПИ - нормативам потерь полезных ископаемых, была выявлена в ряде Определений ВС РФ (от 2 июля 2015 г. N 305-КГ15-1414, от 21 июля 2015 г. N 305-КГ15-2112). Суть проблемы в конкретном случае состоит в том, что при расчете данного налога в части нормативных потерь полезных ископаемых применяется ставка 0% (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). В 2009 году нормативные потери были установлены как 0,147, а уполномоченный государственный орган утвердил данную величину для определенного месторождения 5 апреля 2010 г. - на 2010 год (0,140) и 30 декабря 2011 г. - на 2011 год (0,139), то есть в условиях, когда часть спорных периодов 2010 и 2011 годов уже прошла. Соответственно, новым регулированием положение налогоплательщика ухудшалось, вследствие чего он, применяя положения п. 1 ст. 5 НК РФ и гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых", полагал, что вновь утвержденные нормативы применяются начиная с налоговых периодов, следующих за месяцами их утверждения. ВС РФ позицию налогоплательщика поддержал, отметив, что, вопреки утверждению налогового органа, НК РФ не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 февраля 2013 г. N 12232/12.
Еще одна проблема следует из новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. В 2016 году указанное положение, упрощенно говоря, предполагало возможность взыскания налога не с организацииналогоплательщика, а с иной (аффилированной) организации для пресечения случаев т.н. "перевода бизнеса" и избегания выплат налогов. Однако при переводе бизнеса с организации на физическое лицо норма была неприменима. Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, и теперь