Тютин Д.В.-1
.pdfСША федеральные суды вырабатывают нормы прецедентного права, число соответствующих прецедентов существенно по сравнению с другими областями права. При этом важность судебного толкования, по сравнению с другими источниками налогового права, относительно невелика. Подавляющее большинство дел относится к ситуациям со специфическим набором обстоятельств и имеет небольшое значение для иных вопросов <542>.
--------------------------------
<539> Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и правовой статус лица в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 54.
<540> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
7.
<541> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 112.
<542> Бернам У. Правовая система США. М., 2006. С. 988.
Кроме того, как справедливо отметил Е.В. Тарибо, если закон или правовой акт органа исполнительной власти может быть проверен и отменен судом, в том числе и при конституционном контроле, для регулятивных разъяснений по вопросам судебной практики внешняя проверка не предусмотрена <543>. Представляет интерес и подход Э.Х. Леви: демократический процесс предполагает, что спорные изменения должны проводиться законодательным органом. И не только потому, что существует механизм, облекающий законодателей ответственностью. А потому, что суды обычно не хотят брать это на себя: они принимают решение только по рассматриваемому делу, им трудно инициировать какие-то реформы, придерживаться непопулярной доктрины <544>. По отношению к российским реалиям данное обстоятельство отмечал и Д.М. Щекин (применительно к ВАС РФ): возможности его как органа судебной власти ограничены, т.к. он не может своим постановлением ввести, например, антиофшорное регулирование в налоговой сфере, по законодательству у него нет полномочий формулировать подобные антиофшорные правила <545>. С точки зрения Р.А. Познера, требование исковой правоспособности уменьшает число случаев, в которых суд может выработать или изменить правовую норму. Он не может действовать в тот момент, когда потребность в новой правовой норме или в изменении старой впервые становится очевидной. Он должен ждать до тех пор, пока ему не придется рассматривать конкретный правовой конфликт <546>.
--------------------------------
<543> Тарибо Е.В. Пределы участия судебной власти в процессе правотворчества // Налоговед. 2011. N 5. С. 15.
<544> Леви Э.Х. Введение в правовое мышление. М., 1995. С. 43. <545> Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но
и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С.
16.
<546> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.
700, 701.
Таким образом, несмотря на существенную роль судебной практики в регулировании налоговых правоотношений, актом судебного органа не может быть, например, введен налог, не может быть увеличена его ставка, не может быть обязана к уплате новая категория плательщиков и т.д., все это - привилегия законодателя. Суды вправе истолковывать уже имеющиеся нормы права, и даже если их толкование фактически создает новую норму, это не может выходить за рамки, определенные для судов законом. Глава Верховного суда Великобритании лорд Дэвид Нойбергер отмечает, что как парламент не должен указывать судьям, какие решения выносить, так и судьи не должны говорить парламенту, что делать в сфере законодательства <547>.
--------------------------------
<547> Правила жизни Дэвида Нойбергера. URL: http://pravo.ru/story/view/117821/.
1.4. Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве
Всоответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Согласно общему положению п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Федеральные налоги исчерпывающим образом регулируются федеральными законами (в настоящее время - преимущественно главами части второй НК РФ), в них содержатся все нормы, позволяющие любому лицу однозначно определить, является ли оно налогоплательщиком данного налога, и если является, то определить основания возникновения обязанности, правила исчисления и уплаты налога. Как указано в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств.
Вредких случаях федеральный законодатель предоставляет (делегирует) отдельные права по регулированию федеральных налогов (а также указывает пределы регулирования) федеральным органам исполнительной власти, региональным и местным органам власти. Следует отметить, что федеральный законодатель обычно дает органам власти иного уровня только такие полномочия, которые не затрагивают федеральный бюджет. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в общем случае устанавливается в размере 20%. При этом сумма
налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 3%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка в общем случае не может быть ниже
12,5%.
Соответственно, Законом Нижегородской области от 14 марта 2006 г. N 21-З "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций" снижена на 4% ставка налога на прибыль организаций, установленная для зачисления в бюджет Нижегородской области, в том числе для организаций почтовой и курьерской деятельности при условии, если выручка от почтовой и курьерской деятельности составляет не менее 50% (п. 1 ст. 1).
Что касается региональных и местных налогов, то в этом случае в силу п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ в федеральных законах предусматриваются нормы, определяющие обязанных лиц, основания возникновения обязанности по уплате налога и пределы налогового бремени, а также, в большинстве случаев, право органов власти субъектов РФ (муниципальных образований) регламентировать соответствующий налог (в основном в части налоговой ставки и (или) налоговых льгот), а также границы возможной регламентации. Права региональных и местных органов законодательной (представительной) власти в части регламентации региональных и местных налогов в значительной степени сходны, поскольку имеют рамочный характер, определенный федеральными законами. Кроме того, право любого субъекта РФ (муниципального образования) на введение регионального (местного) налога зависит только от Российской Федерации, но не от воли какого-либо иного публичноправового образования. В частности, субъект РФ формально не может влиять на местные налоги, взимаемые на его территории, а муниципальное образование - на региональные налоги. Так в Определении ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-1 сделан вывод о незаконности установления законом субъекта Российской Федерации льгот по местным налогам.
Однако нельзя не отметить, что в некоторых случаях региональные органы власти могут влиять на объем налоговых обязательств налогоплательщиков по местным налогам (в т.ч. органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают кадастровую стоимость облагаемых местными поимущественными налогами земельных участков и недвижимого имущества физических лиц).
В соответствии с п. 3 ст. 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов, если иное не предусмотрено НК РФ. При установлении региональных налогов законодательными
(представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Сходная правовая позиция была выражена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: круг налогоплательщиков региональных налогов, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.
Исходя из Определения КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 68-О не соответствовали Конституции РФ положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (утратил силу) о возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации конкретных ставок налога для игорных заведений, находящихся на территориях субъектов Российской Федерации, превышающих установленные указанным Федеральным законом минимальные размеры налоговых ставок без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок. Отсутствие ограничений максимальных размеров ставок налога на игорный бизнес порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов субъектов Российской Федерации при установлении его конкретных ставок, что не согласуется с конституционными требованиями, относящимися к законному установлению налогов и сборов.
Вообще говоря, установление в конкретном федеральном законе неограниченного права регионального (местного) органа власти на регламентацию соответствующего налога может происходить и без того, чтобы данный вопрос в итоге попал на рассмотрение высших судебных органов - законодатель может успеть исправить проблему. Так, в ст. 346.25.1 НК РФ (была введена с 1 января 2006 г., утратила силу с 1 января 2013 г.) было предусмотрено право региональных органов власти вводить и регламентировать на территориях субъектов РФ патентную систему налогообложения (в настоящее
время урегулирована гл. 26.5 НК РФ). Облагаемый данным налогом размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливался на календарный год законами субъектов РФ (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ), но какого-либо ограничения данного параметра в НК РФ не было. Иными словами, через установление сколь угодно высокого предполагаемого дохода региональный законодатель фактически мог установить сколь угодно высокий налог. Однако до высших судебных органов данная проблема не была доведена, в т.ч. и по той причине, что рассматриваемая система налогообложения применялась налогоплательщиками добровольно (п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ). В настоящее же время патентная система налогообложения регламентируется гл. 26.5 НК РФ, а максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода ограничен непосредственно в НК РФ - он в общем случае не может превышать 1 млн руб. (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).
Кроме ситуации, в которой орган региональной (местной) власти не ограничивается в своей налоговой нормотворческой активности федеральным законом, в принципе могут иметь место и случаи, когда федеральное ограничение есть, но игнорируется. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 проанализирован региональный закон, в котором ставки транспортного налога были установлены с превышением предела, установленного в НК РФ. По мнению высшего судебного органа, на основании ст. 13 АПК РФ суды при рассмотрении дела были обязаны учесть несоответствие регионального закона НК РФ и применить предельную ставку, установленную в НК РФ.
На основании п. 4 ст. 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено НК РФ. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.
Правовая позиция, изложенная в вышеуказанном Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в полной мере применима и к местным налогам.
Как свидетельствует судебная практика, эпизодически имеют место попытки введения на региональном (местном) уровне налогов, не предусмотренных НК РФ (иными федеральными законами). Так,
исходя из Определения ВС РФ от 20 июня 2012 г. N 58-АПГ12-5, в Хабаровском крае была введена плата за пользование земельными участками без правоустанавливающих документов, квалифицированная Судом как вид налогообложения, не предусмотренный федеральным законодательством.
Очевидно, что если бы в федеральном законе отсутствовал, например, круг налогоплательщиков или основания возникновения обязанности по уплате регионального (местного) налога, то в каждом публично-правовом образовании они бы могли определяться произвольно. И в этом случае не исключено, что некоторый налог уплачивался бы на одной территории только индивидуальными предпринимателями в связи с владением имуществом, а на другой территории - всеми физическими и юридическими лицами в связи с получением дохода, что, в частности, нарушило бы единое экономическое пространство Российской Федерации.
Следует отметить, что применительно к некоторым региональным и местным налогам федеральный законодатель предусматривает не только максимальную, но и минимальную ставку налога, т.е. фактически минимально возможный размер налогового бремени, который не может быть снижен региональным (местным) законодателем при введении им налога. Например, подобные ограничения предусмотрены в п. 2 ст. 361 НК РФ в отношении транспортного налога, в п. 1 ст. 369 НК РФ - применительно к налогу на игорный бизнес.
К региональным и местным налогам при их "классическом" регулировании в полной мере применима позиция А.И. Худякова: если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершающий процесс установления налога <548>. Кроме того, в одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов частично в НК РФ, частично на региональном и местном уровне может быть обозначено, как расщепленное установление элементов налога <549>.
--------------------------------
<548> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву.
СПб., 2010. С. 427.
<549> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 143.
Следует отметить, что "классическое" регулирование региональных и местных налогов, при котором региональная (местная) власть имела право решать вопрос о введении налога на подведомственной территории, в настоящее время изменено. В части регионального налога на игорный бизнес в п. 2 ст. 369 НК РФ законодатель изначально, то есть с 1 января 2004 г., предусмотрел, что если ставки данного налога не установлены законами субъектов
Российской Федерации, то применяются специальные федеральные ставки, прямо предусмотренные в НК РФ. В связи с вступлением в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", в главах НК РФ "Транспортный налог", "Налог на имущество организаций", "Земельный налог" относительно единообразно установлена факультативность нормотворческой активности региональных (местных) органов власти при решении вопроса о введении соответствующего налога на подведомственной территории (в ее отсутствие взимание налога производится по федеральным ставкам). Теперь же, с 1 января 2015 г., в силу уже наметившейся "традиции" в гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц" на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по этому налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам.
Соответственно, теперь активность региональных органов власти при регулировании региональных налогов принципиальна только для транспортного налога (для организаций) и налога на имущество организаций, поскольку сроки уплаты этих налогов из НК РФ не следуют. Остальные региональные налоги имеют достаточный набор элементов непосредственно в НК РФ. Местные органы власти могут вообще на принимать нормативных правовых актов о местных налогах - и без их нормотворческой активности местные налоги будут взиматься на подведомственной территории. Указанные изменения законодательства позволяют прослеживать поступательное движение правовой системы России от формального федерализма к фактической унитарии. Ранее высказывалась обоснованная позиция о том, что бюджетная система России может быть признана унитарной <550>, а теперь тот же вывод вполне справедлив и в отношении налоговой системы <551>. По сведениям, приведенным А. Аузаном, когда Д. Козак был главой аппарата правительства, он сказал фразу в отношении налоговой системы: "Мы имеем налоговую систему не просто унитарного государства, являясь федеративным государством, а маленького унитарного государства, являясь несомненно большой страной" <552>.
--------------------------------
<550> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 54; Шевелева Н.А. Бюджетная система России: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. СПб., 2004. С. 9.
<551> Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? // Налоговед. 2013. N 5. С. 26 - 32; Тютин Д.В., Попкова Ж.Г. Унитаризация налоговой системы как альтернатива налоговому
федерализму (на примере налога на имущество физических лиц) // Налоги и финансовое право. 2015. N 1. С. 126 - 131.
<552> URL: http://www.econ.msu.ru/ext/lib/News/x39/x13/14611/file/Disput_Club_2014- 06-19.pdf.
Примечательно то, что в трудах по советскому финансовому праву отмечалось, что исключительное право установления налогов принадлежит Верховному Совету СССР, а союзные республики, автономные республики и местные Советы депутатов трудящихся в ряде случаев вправе устанавливать ставки отдельных налогов, дополнительные льготы и изъятия, а также сроки уплаты отдельных налогов <553>. С учетом вышеизложенного сейчас в рассматриваемом аспекте фактически имеет место возврат к советской налоговой системе.
--------------------------------
<553> Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Л.К. Вороновой, И.И. Химичевой. М., 1987. С. 248 - 249, Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых правоотношений в СССР. М., 1955. С. 23 - 24.
Впрочем, нельзя утверждать, что в части налогов во всех случаях следует стремиться к максимально широким правам региональной (местной) власти. Такой подход не следует и из международных документов. В частности, в п. 18 Рекомендации N R (2005) 1 Комитета министров Совета Европы "О финансовых средствах местных и региональных властей" (принята 19 января 2005 г.) указано, что, если местные власти могут определять уровень своих доходов от налогов, установленных на государственном уровне, они должны в целом иметь возможность изменять в первую очередь налоговую ставку, а не налоговую базу.
Как уже отмечалось, нормативные акты налогового законодательства регламентируют не только общественные отношения по уплате налогов и сборов, но и связанные с ними отношения (принудительного взыскания налога, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Указанные отношения, перечисленные в п. 2 ст. 1 НК РФ, практически полностью урегулированы федеральными законами, делегирование полномочий иным органам власти (в том числе регионального и местного уровня) не происходит.
Ю.А. Крохина полагает, что в налоговой сфере государство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество только относительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления создавать не вправе <554>. В п. 18
Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" разъяснено, что нормативными правовыми актами субъектов РФ не могут устанавливаться санкции (меры ответственности) за нарушения бюджетного и налогового законодательства (ст. 282 БК РФ и п. 6 ч. 2 ст. 1 НК РФ соответственно); нормативными правовыми актами органов местного самоуправления или должностных лиц не может быть установлена какая-либо ответственность за их неисполнение (санкция как мера принуждения). Такая ответственность устанавливается федеральными законами и законами субъектов РФ.
--------------------------------
<554> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 74.
Таким образом, в части налогового законодательства санкции, с точки зрения НК РФ, должны регламентироваться только на федеральном уровне (что, собственно, и сделано в НК РФ, КоАП РФ и УК РФ); но в некоторых видах правоотношений возможно установление штрафной ответственности как на федеральном, так и на региональном уровнях. Конкретно в КоАП РФ предполагается возможность установления региональной административной ответственности (ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1). Местной же штрафной ответственности не предполагается вообще.
Кроме того, как было отмечено ранее, в силу невозможности регулирования основной массы налоговых правоотношений путем прямой демократии их регулирование возможно преимущественно на основе нормативных актов, принятых по специальной (усложненной) процедуре.
Следует отметить, что ограниченное делегирование прав на регулирование налоговых правоотношений от Российской Федерации к субъектам РФ и муниципальным образованиям не является единственно возможной моделью взаимоотношений публичных субъектов, составляющих единое государство. И.И. Кучеров приводит сведения о том, что в таком конфедеративном государстве, как Швейцария, кантоны, образующие конфедерацию и являющиеся суверенными территориями, сами определяют пределы компетенции центральных властей в вопросах установления и взимания налогов. Фактически можно вести речь о делегировании кантонами центру части своих полномочий по налогообложению <555>.
--------------------------------
<555> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты):
Монография. М., 2009. С. 219.
Будучи принятым, акт налогового законодательства подлежит
официальному опубликованию (обнародованию). Non obligat lex nisi promulgata - закон не обязывает, если он не обнародован <556>. А.П. Куницын полагал, что способ обнародования должен быть
известный и определенный, дабы никто не мог извиниться незнанием закона <557>. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
--------------------------------
<556> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 271.
<557> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 25.
ВПостановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. N 8-П разъяснено, что требование обнародования нормативного правового акта от имени государства компетентным органом публичной власти обусловлено общепризнанным принципом правовой определенности, на основе которого устанавливаются отношения государства и индивида, и означает всеобщее оповещение о том, что данный нормативный правовой акт принят и подлежит действию в изложенном аутентичном содержании. Только в этом случае на лиц, подпадающих под его действие, распространяется общеправовая презумпция, в силу которой незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение. Неопределенность же относительно того, действует или не действует нормативный правовой акт, не может обеспечить единообразие в его соблюдении, исполнении и применении и, следовательно, порождает противоречивую правоприменительную практику, создает возможность злоупотреблений и произвола, ослабляет гарантии защиты конституционных прав и свобод, ведет к нарушению принципов равенства и верховенства права.
Вп. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" отмечается, что целью официального опубликования нормативного правового акта является обеспечение возможности ознакомиться с содержанием этого акта тем лицам, права и свободы которых он затрагивает.
Как следует из Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20- П, конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Следовательно, налогоплательщики-организации также имеют право на официальную публикацию нормативных актов, затрагивающих их права. Основное право налогоплательщика - право на информацию - в одинаковой степени распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Реализация этого права возможна только при условии официального опубликования нормативных актов налогового законодательства.
Врешении ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 7889/11 рассматривался вопрос частичной публикации нормативного правового акта. Суд отметил, что оспариваемый Приказ, подлежавший