Тютин Д.В.-1
.pdfВп. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" разъяснено, что существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02 и от 26 января 2005 г. N 16141/04, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. N 9504/07.
Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58, под нормативными правовыми актами следует понимать акты, принятые органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, содержание которых составляют правовые нормы (правила поведения), рассчитанные на неоднократное применение и влекущие юридические последствия для неопределенного круга лиц, либо нормы, которыми вводятся в действие, изменяются или отменяются действующие правовые нормы. Положения нормативного характера могут быть включены в утвержденные нормативным правовым актом приложения.
К договорам нормативного содержания относятся в том числе международные договоры, но не исключаются, например, договоры между Россией и ее субъектами. Так, в соответствии с Соглашением между Правительствами Российской Федерации и Республики Татарстан от 15 февраля 1994 г. "О бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан" в бюджете Татарстана оставлялись акцизы на спирт, водку и ликероводочные изделия, акцизы на нефть и газ, плата за землю, доходы от приватизации, специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Данное Соглашение было заключено на пять лет. Соответственно, получателем ряда федеральных налогов в полном объеме являлось публично-правовое образование - Республика Татарстан. Кроме того, теоретически могут существовать и иные внутригосударственные договоры нормативного содержания (например, между субъектами РФ). По мнению О.А. Борзуновой, внутригосударственные договоры на сегодняшний день не получили достаточного распространения. Но это не исключает их из источников налогового права <434>.
--------------------------------
<434> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 83.
Вкачестве одной из причин нераспространенности таких
внутригосударственных договоров, как представляется, можно назвать существенно ограниченные федеральными законами полномочия органов региональной (местной) власти по регулированию налоговых правоотношений. По этой, а также и по иным причинам, анализируемым в литературе <435>, формально федеративная налоговая система современной России может быть охарактеризована как близкая к унитарной. На этом фоне заключение "горизонтальных" соглашений между органами региональной (местной) власти, во-первых, крайне редко будет иметь экономический смысл для их сторон, а во-вторых, может быть подвергнуто критике по основаниям отсутствия прямо предоставленного федеральным законом права на их заключение. "Вертикальные" же соглашения не актуальны для федеральной власти, поскольку в современной ситуации она является достаточно "сильной" и практически все, что представляет для нее интерес (в т.ч. объем прав на регулирование региональных (местных) налогов, перераспределение налогов по бюджетам и др.) может быть легко и оперативно урегулировано федеральным законодательством по ее усмотрению.
--------------------------------
<435> Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? //
Налоговед. 2013. N 5. С. 26 - 32.
В итоге источник налогового права - исходящая от государства форма выражения и закрепления норм налогового права: в основном нормативный правовой акт и договор нормативного содержания.
Как следует из п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", под обычаем, который в силу ст. 5 ГК РФ может быть применен судом при разрешении гражданско-правового спора, следует понимать не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей не только в предпринимательской, но и иной деятельности, например определение гражданами порядка пользования общим имуществом, исполнение тех или иных обязательств. Подлежит применению обычай как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации), так и существующий независимо от такой фиксации. Доказать существование обычая должна сторона, которая на него ссылается (ст. 56 ГПК РФ, ст. 65 АПК РФ).
Правовой обычай для налогового права нехарактерен, в т.ч. и по той причине, что налоговые правоотношения, как правило, не могут существовать без нормативного регулирования (т.е. в виде
фактических общественных отношений). Как единичный пример выявления правового псевдообычая в отечественном налоговом праве можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 1784/12. Суд признал право налогоплательщика на вычеты по НДС на основании сводного счета-фактуры, то есть документа, не указанного в НК РФ. Поскольку такое поведение налогоплательщика не было основано на НК РФ, но представляло собой относительно единообразную практику (что, в частности, подтверждается упомянутым в данном судебном акте письме Минфина РФ от 18 октября 2011 г. N 03-07-10/15), Суд фактически легитимизировал правовой обычай.
В Налоговом кодексе термин "налоговое законодательство" не применяется, но используются термины "законодательство о налогах и сборах" (ст. 1 НК РФ), "законодательство о налогах", "законодательство о сборах" (например, в ст. 5 НК РФ). Тем не менее, термин "налоговое законодательство" является общеупотребительным и применяется в иных нормативных правовых актах (например, в п. 1 Соглашения от 28 июля 1995 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Белоруссия "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства").
Под налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.
Состав и система налогового законодательства следуют из Конституции РФ и из статей 1, 4, 7, 12, 18, 18.1 НК РФ. Нормы НК РФ сформулированы с учетом правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Система налогового законодательства традиционно может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников. Данное представление исключительно полезно в учебных целях (с точки зрения определения того, акты какого именно нормотворческого органа могут содержать нормы налогового права), а также в целях применения "классического" способа разрешения коллизий между
нормами права (по юридической силе их источника).
Как полагает А. Шайо, иерархия источников права отражает иерархию государственных органов <436>. Также следует отметить позицию В.А. Толстика: именно степень непосредственности выражения воли народа предполагает, что акты, принимаемые представительными органами, должны иметь приоритет перед актами, принимаемыми исполнительными органами соответствующего уровня
<437>;
--------------------------------
<436> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 209.
<437> Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н.
Новгород, 2002. С. 47.
- Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. По всей видимости, это связано с тем, что современная Конституция не может не нести на себе некоторых "отпечатков" предшествовавших отечественных конституций. При этом, по мнению Т.Н. Затулиной, советские конституции мало внимания уделяли положениям, относящимся к сфере налоговых, что объясняется социалистической системой хозяйствования. "Социалистические" конституции обычно не указывали среди основных обязанностей граждан обязанность уплаты налогов <438>. Указанные особенности Конституции РФ, следует полагать, предопределили мнение А.В. Демина о том, что вряд ли следует считать Конституцию РФ непосредственным источником налогового права, а точнее - элементом системы налогового законодательства. В лучшем случае речь может идти о признании ее источником налогового права в широком смысле, но только в том смысле, в каком этот основополагающий акт учредительного характера выступает источником любой отрасли права <439>. Однако представляет интерес и следующая позиция: конституции по общему правилу ограничиваются требованиями неретроактивности и законоустановленности налогов <440>.
--------------------------------
<438> Затулина Т.Н. Историко-правовые аспекты конституционной обязанности субъектов налоговых отношений // Финансовое право.
2007. N 9.
<439> Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. N 7.
<440> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 119.
Тем не менее в качестве примера "налоговых" норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в
федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. По этой причине НК РФ - федеральный, а не федеральный конституционный закон.
Несмотря на высшую юридическую силу Конституции России, нельзя забывать, что Конституция любого государства, исходя из позиции Л. Фридмэна, является всего лишь словами и фразами на бумаге. В Конституции нет ничего магического: важно отношение общества к Конституции; образцы поведения; институты, взращенные вокруг Конституции <441>. Еще Р.Ф. Иеринг считал, что решающим моментом при оценке права является не абстрактное содержание законов, не справедливость на бумаге и нравственность на словах, а то, как это право объективируется в жизни, энергия, с которой все признанное необходимым исполняется и проводится в действительности <442>. Современные авторы также отмечают, что декларирование тех или иных ценностей в Конституции РФ не является достаточным условием для их реализации на практике <443>. С точки зрения А.А. Тилле, закон - это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования <444>. По мнению А. Шайо, силу и актуальное значение придают Конституции ее постоянное применение и судебная практика <445>. С.Г. Пепеляев полагает, что и сам текст Конституции РФ, и его толкование Конституционным Судом РФ или учеными - всего лишь плоды человеческого творчества. Они становятся легитимными не только изза прохождения предписанных законотворческих или судебных процедур. Их должно "утвердить" профессиональное сообщество: одобрить, положительно оценить, принять для осознанного добровольного применения <446>.
--------------------------------
<441> Фридмэн Л. Введение в американское право / Пер. с англ.
М., 1993. С. 129.
<442> Иеринг Р.Ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2
т. СПб., 2006. Т. II. С. 328.
<443> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 32.
<444> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 73,
74.
<445> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 52.
<446> Пепеляев С.Г. Предисловие к сборнику "Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г.". М., 2009. С. I.
С учетом изложенных особенностей прямое применение Конституции РФ возможно не всегда, в силу того что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так,
общеизвестно положение ст. 57: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этом плане справедливо мнение Е.В. Порохова: сам по себе факт конституционно-правового закрепления обязанности уплачивать налоги не означает возникновение этой обязанности у каждого с момента ее закрепления в Конституции <447>. Действительно, непосредственно в Конституции РФ не урегулирован ни один конкретный налог. Но является достаточно стандартной ситуация, когда обе стороны налогового спора в суде одновременно ссылаются на ст. 57 Конституции РФ (при этом каждая спорящая сторона полагает, что данная норма подтверждает именно ее позицию).
--------------------------------
<447> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособ.
Алматы, 2001. С. 95.
Представляет интерес подход Э.Х. Леви: писаная Конституция должна быть неопределенной в своих общих выражениях <448>. Однако, например, С.М. Шахрай полагает, что современная конституция может и должна быть краткой, но она априори не может быть неясной <449>. Примечательно то, что французский историк А. Олар, рассматривая историю создания Конституции VIII года Французской Республики, приводит сведения о том, что в ней в скрытом состоянии существовал деспотизм, замаскированный наполовину такими формулами, которые Наполеон Бонапарт намеренно делал краткими и туманными <450>.
--------------------------------
<448> Леви Э.Х. Введение в правовое мышление. М., 1995. С. 70. <449> Шахрай С.М. Неизвестная конституция. М., 2013. С. 14. <450> Олар А. Политическая история Французской революции. М.,
1938. С. 868. URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Олар,_Франсуа_Виктор_Альфонс.
А. Шайо обоснованно полагает, что сравнительно легко толкуются конституционные запреты; действие запретов является прямым, т.е. распоряжение, принятое вопреки предписаниям, нужно оставить без внимания при условии, что в данной конституционной системе существует судебный контроль <451>. С этой точки зрения обычно не вызывает существенных проблем применение в налоговых правоотношениях, например, ч. 3 ст. 15 Конституции РФ (любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения); ч. 1 ст. 54 Конституции РФ (закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет); ст. 57 Конституции РФ (законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют). Следует, однако, учесть, что приведенные нормы сформулированы непосредственно в
виде запрета. Но по правилам логики значительное число норм может быть сведено к "простым" запретам, легко применимым на практике. Например, в силу ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановлениях от 20 февраля 1996 г. N 5-П, от 29 июня 2004 г. N 13-П; Определении от 6 марта 2003 г. N 108-О) указанное положение рассматривалось как запрет допроса лиц, обладающих свидетельским иммунитетом, как недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких.
--------------------------------
<451> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 52, 53.
Еще один случай "простого" применения высшего нормативного акта: Р.Ф. Иеринг отмечал, что применение всех законов, содержащих определенное число (например, о ступенях возраста, давности, большом дарении, большой краже) весьма легко <452>. Соответственно, не может быть затруднений с применением, например, ст. 60 Конституции РФ (гражданин Российской Федерации может самостоятельно осуществлять в полном объеме свои права и обязанности с 18 лет); ст. 119 Конституции РФ (судьями могут быть граждане Российской Федерации, достигшие 25 лет, имеющие высшее юридическое образование и стаж работы по юридической профессии не менее пяти лет). В п. 2 "а" Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" разъяснено, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в частности когда закрепленные нормой Конституции положения, исходя из ее смысла, не требуют дополнительной регламентации и не содержат указания на возможность ее применения при условии принятия федерального закона, регулирующего права, свободы, обязанности человека и гражданина и другие положения.
--------------------------------
<452> Иеринг Р.Ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2
т. СПб., 2006. Т. II. С. 333.
Следует также учитывать, что имеет место фактически введенное КС РФ ограничение на прямое применение судами Конституции РФ: в Постановлении от 16 июня 1998 г. N 19-П разъяснено, что суд общей юрисдикции или арбитражный суд, придя к выводу о несоответствии Конституции РФ федерального закона или закона субъекта Российской Федерации, не вправе применить его в конкретном деле и обязан обратиться в КС РФ с запросом о проверке конституционности этого закона. Тем не менее, представляется, что к вышеуказанным
"простым" случаям применения Конституции РФ данное ограничение не относится.
- Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. N 156-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре.
Следует отметить, что в подобных международных договорах могут иметь место нормы, особым образом регламентирующие, например, состав расходов при исчислении налогов на прибыль или доходы (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", ратифицированная Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 18-ФЗ). В п. 2 ст. 5 Протокола от 27 ноября 1999 г. к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15 декабря 1997 г. установлена фиксированная ставка налога на прибыль (доход) для компании, учрежденной ОАО "Газпром". Еще пример: в ст. 183 Конвенции ООН по морскому праву от 10 декабря 1982 г. предусмотрено, что государства-участники не облагают никакими налогами оклады, выплачиваемые вознаграждения или любые другие виды выплат Органа Генеральному секретарю и персоналу Органа, а также экспертам, выполняющим задания Органа, которые не являются их гражданами.
Исходя из п. 1 ст. 6 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ согласие Российской Федерации на обязательность для нее международного договора может выражаться путем: подписания договора, обмена документами, образующими договор, ратификации договора, утверждения договора, принятия договора, присоединения к договору, применения любого другого способа выражения согласия, о котором условились договаривающиеся стороны. В ст. 14 указанного Федерального закона установлено, что в соответствии с Конституцией РФ ратификация международных договоров Российской Федерации осуществляется в форме федерального закона. Однако следует учитывать, что в ст. 46 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. установлено, что государство не вправе ссылаться на то обстоятельство, что его согласие на обязательность для него договора было выражено в нарушение того или иного положения его
внутреннего права, касающегося компетенции заключать договоры, как на основание недействительности его согласия, если только данное нарушение не было явным и не касалось нормы его внутреннего права особо важного значения.
Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество утверждено Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84.
Как следует из Постановления КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П, соглашения об избежании двойного налогообложения призваны исключить избыточность налогового бремени для физических лиц, сфера жизненных интересов и деятельности которых связана с несколькими государствами. Такие соглашения позволяют на законном основании снижать возлагаемое на них в соответствии с национальными правилами чрезмерное налоговое бремя, не затрагивая при этом критерии налогового резидентства, установленные национальными правовыми нормами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11 разъяснено, что международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.
Представляет интерес то, что в указанном судебном акте ВАС РФ сделана ссылка на официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения <453>. А.В. Демин приводит сведения о том, что данный комментарий, как и иные подобные документы, черпает свою фактическую нормативность не в формальных источниках, а в авторитетности принявших их субъектов, и в настоящее время иногда обозначается, как "мягкое право" (soft law) <454>. С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные С.Г. Пепеляевым и Е.В. Кудряшовой: методологической основой для принятия Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" послужила Шестая директива Совета ЕЭС от 17 мая 1977 г. N 77/388/ЕЕС; есть прецеденты толкования спорных норм российского налогового законодательства судами через анализ данного международного акта <455>.
--------------------------------
<453> URL: http://www.oecd.org.
<454> Демин А.В. Феномен "мягкого права" в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право. 2013. N 2.
С. 64.
<455> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 54.
Не следует, однако, полагать, что в международных договорах России содержатся нормы, регламентирующие особенности уплаты всех национальных налогов при осложнении ситуации "иностранным элементом". Так, исходя из сведений, приведенных Д.В. Винницким, нельзя найти ни одного примера, когда Российской Федерацией было бы заключено хотя бы одно соглашение, затрагивающее взимание в т.ч. ЕСН, налога на землю, НДПИ <456>.
--------------------------------
<456> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 337, 338.
Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры.
С точки зрения И.А. Хавановой, методологически верно разделять:
-международные налоговые договоры;
-договорные положения (положения международных договоров неналогового характера, содержащие нормы налогового права) <457>.
--------------------------------
<457> Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. М., 2016. С. 32.
Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС). В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что правовое регулирование таможенных отношений осуществляется в соответствии с Конституцией РФ, международными договорами, входящими согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ в ее правовую систему, и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. К числу указанных международных договоров относится Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее - Договор и Союз соответственно), иные международные соглашения, заключенные Российской Федерацией с государствами - членами Союза, другими государствами, международными организациями и образованиями. В соответствии с п. 1 ст. 101 Договора до принятия Таможенного кодекса Союза юридическая сила также сохраняется за Договором о ТК ТС от 27 ноября 2009 г., который имеет статус действующего для Российской Федерации заключенного ею международного договора.
Вообще говоря, коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения, могут содержаться и в национальном законодательстве. Так, в силу п. 1 ст. 386.1 НК РФ фактически