Тютин Д.В.-1

возможно взыскание налогов и с аффилированного физического лица; но переходных норм данный Федеральный закон для этой части нововведений не содержит. Соответственно, неизбежен вопрос, является данная норма материальной либо процедурной. В первом варианте ответа возможно взыскание налогов с физического лица только в случае, если бизнес был переведен на него после вступления

всилу новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. Во втором варианте момент перевода бизнеса принципиального значения не имеет. Представляется более правильным второй вариант, т.к. с экономической точки зрения речь здесь не идет о дополнительном обременении некоторого физического лица, а об истребовании с него чужих денежных средств (имущества), находящихся у него в силу искусственных и согласованных с ним действий, т.е. ему фактически не принадлежащих.

Рассматриваемый принцип включен в число межотраслевых с определенной степенью условности. Запрет на придание обратной силы источнику права, ухудшающего положение частного субъекта, зачастую расценивается в качестве общеправового принципа, а именно как правовое требование - следствие принципа законности. Сложно ожидать от частного субъекта соблюдения норм, которые могут быть изменены ретроактивно, особенно с ухудшением положения данного частного субъекта.

Врешении КС РФ от 1 октября 1993 г. N 81-р разъяснено, что нормотворческая практика введения в действие закона свидетельствует о том, что основным принципом существования его во времени является немедленное действие. Придание обратной силы закону - исключительный тип его действия во времени, использование которого относится лишь к прерогативе законодателя. При этом либо в тексте закона содержится специальное указание о таком действии во времени, либо в правовом акте о порядке вступления закона в силу имеется подобная норма. Законодатель, реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений. Обратная сила закона применяется преимущественно в отношениях, которые возникают между индивидом и государством в целом, и делается это в интересах индивида (уголовное законодательство, пенсионное законодательство). В отношениях, субъектами которых выступают физические и юридические лица (к таким относятся и трудовые отношения), обратная сила не применяется, ибо интересы одной стороны правоотношения не могут быть принесены в жертву интересам другой, не нарушившей закон.

Тем не менее следует отметить, что в некоторых случаях законодатель может ухудшить положение определенных частных субъектов даже в гражданских правоотношениях. Так, установленный

вст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительной ничтожной сделки 26 июля 2005 года был изменен с десяти лет до трех, а закону об изменении исковой

давности была придана обратная сила. Очевидно, что это ухудшило положение частных субъектов, имевших право на предъявление такого требования, но данное изменение не было признано необоснованным (Постановления Президиума ВАС РФ от 3 октября

2006 г. N 6453/06, от 8 ноября 2006 г. N 9042/06, от 16 января 2007 г. N 12663/06), в т.ч. и по той причине, что частные субъекты имели возможность беспрепятственно реализовать свое право на иск в период с официальной публикации изменяющего законодательства и до его вступления в силу.

Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, можно в целом заключить, что акт высшего судебного органа, принятый по частноправовому спору, вполне может иметь по существу обратную силу, ухудшающую положение частного субъекта, т.к. споры по ранее возникшим правоотношениями будут рассматриваться соответствующими судебными органами исходя из новой правовой позиции. Но очевидно, что в сравнении с предшествовавшей практикой новая правовая позиция вполне может ухудшить положение одной стороны типичного частноправового спора и, соответственно, улучшить положение другой стороны.

Интересна позиция В.Д. Зорькина: Конституция РФ запрещает действие обратной силы закона лишь применительно к усилению уголовной ответственности и введению новых налогов. Во всех остальных случаях такое регулирование допустимо <373>.

--------------------------------

<373> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах: резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.

Отраслевые принципы, относящиеся исключительно к налоговому праву (т.е. не применяемые более ни в одной отрасли отечественного права, но относящиеся к налоговому праву в целом), определить достаточно сложно. В этом плане справедлива позиция В.С. Белых и Д.В. Винницкого о том, что значительные трудности возникают при определении отраслевых принципов, особенно тех, которые по каким-либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве <374>.

--------------------------------

<374> Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 138.

Возможно привести следующий пример отраслевого принципа налогового права, отраженного в законодательстве.

Принцип указания исчерпывающего перечня налогов в федеральном законе. Конституция РФ в ч. 3 ст. 75 предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В Постановлении КС РФ от

21 марта 1997 г. N 5-П разъяснено, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в свою очередь, выражена правовая позиция, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ. Аналогичная позиция в отношении исчерпывающего перечня местных налогов выражена и в Определениях КС РФ от 5 февраля 1998 г. N 22-О и от 24 марта 2005

г. N 34-О.

Соответственно, в силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмотрены в НК РФ. В п. 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные

вином порядке, чем это определено НК РФ. Действующий закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов определен

встатьях 13, 14, 15 НК РФ. Перечень особых видов федеральных налогов - специальных налоговых режимов - содержится в ст. 18 НК РФ. Еще одна разновидность особых федеральных налогов - страховые взносы упомянута в ст. 18.1 НК РФ.

Тем не менее есть основания полагать, что указанный отраслевой принцип налогового права является достаточно дискуссионным и скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Как показывает практика, "самоограничения", которые накладывает на себя законодатель, устанавливая некие нормы в принимаемых им законах, им же при желании легко преодолеваются через принятие новых норм. Роль реальных ограничений для законодателя, принимающего очередной федеральный закон, играют только однозначно сформулированные положения Конституции РФ и правовые позиции КС РФ. Так, отсутствие в НК РФ упоминания о некотором платеже, установленном федеральным законом и полностью соответствующем нормативному определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, как представляется, не будет основанием

для того, чтобы его не уплачивать. Подтверждение такому подходу - фактическое наличие целого ряда платежей, полностью соответствующих нормативным определениям налога (сбора) и урегулированных отдельными федеральными законами (а также иными нормативными актами), которые будут рассмотрены в дальнейшем. На уровне высших судебных органов обычно не отрицается возможность взимания таких платежей.

Примеры же институциональных принципов (требований) российского налогового права достаточно многочисленны. Следует напомнить, что законодатель располагает значительным усмотрением в части регламентации институтов налогового права и, в частности, может соответственно изменять институциональные принципы налогового права. Естественно, основной интерес они представляют при изучении соответствующего правового института. В качестве современных институциональных принципов (требований) российского налогового права можно (с достаточной степенью условности) рассматривать в т.ч.:

-судебное взыскание налога (пени, штрафа) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, а также в основном внесудебное взыскание налога (пени, штрафа) с организаций и с индивидуальных предпринимателей;

-привлечение к налоговой (штрафной) ответственности в административном (внесудебном) порядке;

-обязательное досудебное административное обжалование ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;

-самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком (как исключение - исчисление налоговым органом и самостоятельная уплата налогоплательщиком; либо исчисление и уплата через налогового агента - источник выплат налогоплательщику);

-возложение на налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих конкретные налоги, обязанности по представлению налоговых деклараций по этим налогам, а также обязанностей по созданию, хранению и представлению к проверке документов, на основании которых и исчисляются (декларируются) данные налоги;

-исчисление налоговыми органами поимущественных налогов для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя;

-обложение у физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя только такого имущества, которое учтено в соответствующих государственных реестрах (налог на имущество физических лиц - недвижимость (строения), транспортный налог - транспортные средства, земельный налог - земельные участки);

-исчисление НДС в основном "инвойсным" методом - через уменьшение НДС, предъявленного налогоплательщиком покупателю к уплате в составе цены товара (работы, услуги), на НДС, предъявленный поставщиком к уплате налогоплательщику в составе

цены соответствующего товара (работы, услуги); - исчисление налога на прибыль организаций в основном путем

расчета прибыли через доходы, уменьшенные на соответствующие расходы, и др.

Рассматривая подобные (институциональные) принципы в шведском налоговом праве, Р. Польссон привел следующий пример: в сфере подоходного налогообложения действует фундаментальное правило, согласно которому то лицо, которое получило доход, должно платить с него налог независимо от того, как оно распорядилось полученным доходом <375>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 15932/10, принятом по вопросу налогообложения земельным налогом, как конституционный принцип указана платность землепользования.

--------------------------------

<375> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 85.

По итогам рассмотрения предложенного перечня принципов отечественного налогового права следует еще раз отметить, что их состав и содержание могут иметь определенные (хотя, как правило, не фундаментальные) отличия в представлениях ряда современных ученых и правоприменителей. По справедливому замечанию А.В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре <376>. Можно обнаружить сходный подход и в ином источнике: что касается принципов налогообложения, то предлагаемый в различных работах их перечень является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение <377>. В целом проблему описывает А.Ф. Черданцев: выделение в праве тех или иных норм либо руководящих идей, конкретизированных в детальных нормах в качестве принципов, в определенной мере имеет оценочный характер. Этим отчасти можно объяснить то, что разные авторы приводят разные перечни принципов права или других правовых явлений. Каждый автор стремится внести свой вклад в разработку системы принципов и зачастую называет какие-то другие принципы, не отмеченные ранее. До сих пор юридическая наука не пришла к единому мнению о количестве и содержании даже основных принципов права. Это объясняется многими причинами, прежде всего тем, что выбор определенных положений в качестве принципов права связан с оценочными процессами. Оценки же, как известно, меняются в зависимости от субъекта и времени <378>.

--------------------------------

<376> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 117. <377> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы

налогообложения. СПб., 2002. С. 123.

<378> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в

юриспруденции. М., 2012. С. 136, 264.

Интересно мнение А.А. Иванова о том, что одна из основных проблем публичного права - это отсутствие четко сформулированных принципов, которые определяют все остальное регулирование. Да, действия публичных субъектов обязательны для противоположной стороны публичных отношений (принцип обязательности актов власти), да, такие действия должны осуществляться на основании закона (принцип законности актов власти). С этим согласны почти все. А дальше начинаются разногласия как в части набора принципов, так и в части их содержания. Публичное право разошлось по разным отраслям, и в каждой из них, например в налоговом или в таможенном праве, стали выделять свои принципы. А общих для всего публичного права принципов, с которыми согласно юридическое сообщество, нет <379>. По этой причине неудивительно то, что практика КС РФ, а также значительный объем современной литературы по налоговому (финансовому) праву зачастую предполагают наличие в налоговом праве "особого" перечня принципов, отличающихся от общепринятых по меньшей мере наименованием.

--------------------------------

<379> Иванов А.А. Проблемы публичного права России: взгляд со стороны. Часть 1. URL: https://zakon.ru/blog/2016/09/21/problemy_publichnogo_prava_rossii_vzgly ad_so_storony_chast_1.

В частности, вариант перечня принципов российского налогового права предложен в Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Суд указал, что федеральный законодатель сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П, принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. В ряде Определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 21 ноября 2013 г. N 1817-О) упомянут конституционный принцип экономической нейтральности налогов, а в Определении от 5 июля 2005 г. N 289-О - принцип исчерпывающего по своему характеру

перечня региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

По мнению О.А. Борзуновой, в целом за время своего существования КС РФ в той или иной форме высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения: законности налогообложения; всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налога в публичных целях; установления налогов и сборов в должной процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства Российской Федерации и налоговой политики; единства системы налогов и сборов <380>. А. Бланкенагель предлагает сходный перечень принципов налогового права, выделенных, по его мнению, в актах КС РФ: равенство налогоплательщиков; равенство налогового бремени; всеобщность налогообложения; принцип законного установления налогов; принцип определенности законодательных актов, регулирующих налоги; принцип ограниченной возможности законодателя делегировать право регулирования налогов исполнительной власти; принцип соразмерности налогов, справедливость налогообложения <381>.

--------------------------------

<380> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 200 - 201.

<381> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 55.

Д.В. Винницкий выделяет систему российских принципов налогового права: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип федерализма и единства государственного суверенитета <382>.

--------------------------------

<382> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 181 - 235.

Примеры из зарубежных правовых систем. Ф. Верт приводит принципы налогового права, которые определены Конституцией ФРГ: принцип законности налогообложения, принцип определенности, запрет обратной силы, равенство в налогообложении, принцип

платежеспособности, системная последовательность и последовательность в оценке, гарантия прожиточного минимума и избежание конфликтов оценки, принцип поддержки брака и семьи, гарантия собственности, конституционно-правовая допустимость регулирующих норм <383>. Ш. Рекцигель уточняет, что для реализации принципа последовательности законодатель должен определить, какого налогоплательщика и каким образом следует обременить налогом; исключения требуют особого доказывания <384>. С точки зрения Р. Польссона, в шведской правовой системе выделяются следующие основные принципы налогового права: принцип законности, принципы равенства и объективности налогообложения, принцип налогообложения в соответствии с налогоспособностью, принцип нейтральности налогообложения <385>.

--------------------------------

<383> Верт Ф. Опыт рассмотрения Федеральным Конституционным Судом Германии обращений по налоговым спорам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 63.

<384> Рекцигель Ш. Применение Конституционным Судом ФРГ принципов налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 221.

<385> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 75 - 85.

Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогообложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налогообложения и принципы законодательства о налогах и сборах) <386>. Н.А. Шевелева, развивая идеи, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым <387>, предлагает выделять принципы, сформулированные в ст. 3 НК РФ. Речь идет о принципах, обеспечивающих реализацию и соблюдение:

--------------------------------

<386> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 36.

<387> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 183 - 193.

-основ конституционного строя (установления, изменения или отмены налогов исключительно законами (актами законодательных (представительных) органов власти) - ч. 1 п. 5; ограничения форм налогового законотворчества - ч. 2 п. 5);

-основных прав и свобод налогоплательщиков (юридического равенства налогоплательщиков - п. 2; всеобщности налогообложения

-п. 1; равного налогового бремени - п. 1; запрета произвольности

налогообложения - п. 3; ясности налогового законодательства - п. п. 6, 7);

- начал российского федерализма (единства налоговой политики (единства экономического пространства) - п. 4; единства системы налогов - ч. 2 п. 5; разделения налоговых полномочий между Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями - ч. 1

п. 5).

Также предлагается выделить принципы, не отраженные в ст. 3 НК РФ, а именно принципы справедливости, приоритета публичной цели взимания налога, однократности налогообложения <388>.

--------------------------------

<388> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М., 2001. С. 35 - 37.

В общих положениях основных налоговых законов стран ближнего зарубежья также зачастую прописаны принципы налогового права. Так, в п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Республики Казахстан <389> предусмотрено, что налоговое законодательство Республики Казахстан основывается на принципах налогообложения. К принципам налогообложения относятся принципы обязательности, определенности, справедливости налогообложения, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства Республики Казахстан.

--------------------------------

<389> URL: http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk.

Налоговый кодекс Республики Беларусь <390> в ст. 2 также предусматривает основные принципы налогообложения в Республике Беларусь. Из соответствующих положений можно упомянуть следующие: каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов, сборов (пошлин) иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, настоящим Кодексом, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь; налогообложение в Республике Беларусь основывается на признании всеобщности и равенства.

--------------------------------

<390> URL: http://www.minfin.gov.by/upload/np/acts/nk_obshhaja_chast.pdf, http://www.minfin.gov.by/upload/np/acts/nk_osobennaja_chast.pdf.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Украины <391>

налоговое законодательство Украины основывается на следующих принципах: всеобщность налогообложения; равенство всех плательщиков перед законом; неотвратимость наступления определенной законом ответственности в случае нарушения налогового законодательства; презумпция правомерности решений налогоплательщика; фискальная достаточность; справедливость; экономичность налогообложения; нейтральность налогообложения; стабильность; равномерность и удобство оплаты; единый подход к установлению налогов и сборов.

--------------------------------

<391> URL: http://sfs.gov.ua/nk/.

Возвращаясь к общим вопросам принципов права (естественно, имеющим отражение и в налоговом праве, если оно выделяется в качестве отрасли), можно отметить, что их система может существенно зависеть не только от ученых и правоприменителей, но еще и от эпохи (идеологии). Так, с современной точки зрения конституционной экономики выделяются следующие общеправовые принципы: равенства, справедливости, соразмерности, пропорциональности, добросовестности, недопустимости злоупотребления правом <392>. Исходя из Постановления КС РФ от 27 января 1993 г. N 1-П, общеправовые принципы - справедливости, юридического равенства, гарантированных государством прав и свобод человека и гражданина, возмещения государством всякого ущерба, причиненного личности незаконными действиями государственных органов и должностных лиц, закрепленные в Конституции РФ, обладают высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяют содержание конституционных прав человека, отраслевых прав граждан, носят универсальный характер и в связи с этим оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права. В свою очередь, в Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П сделан вывод, что для поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, в том числе при изменении действующего регулирования, он обязан соблюдать конституционные принципы справедливости, равенства, соразмерности, а также стабильности и гарантированности социальных прав и не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо этих прав и приводило бы к утрате их реального содержания.

--------------------------------

<392> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 50 - 71.