Тютин Д.В.-1

ранее действовавшей редакцией НК РФ) в предельный двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Следует отметить, что в настоящее время выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ). Соответственно, в силу указанных норм, сейчас вполне возможна налоговая проверка, продолжающаяся (с учетом приостановления) не только 11, но и 12 месяцев;

- штраф за непредставление налоговой декларации в соответствии с ранее действовавшей (до 2 сентября 2010 г.) редакцией ст. 119 НК РФ не только возрастал с течением времени просрочки, но и не был ограничен в размере (мог превысить сумму налога, подлежащую уплате на основании этой декларации, и не зависел от факта уплаты налога). Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 декабря 2009 г. N 11019/09, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба. С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако во всяком случае не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

Сейчас данная проблема разрешена законодателем: в силу п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

В связи с приведенными примерами судебных актов представляет интерес определение, данное Р. Алекси. По мнению данного немецкого ученого, право - это система норм, которая 1) содержит в себе притязание на правильность; 2) состоит из совокупности норм, которые принадлежат к в общем и целом социально действенной конституции и не являются крайне несправедливыми, а также из совокупности установленных в соответствии с этой конституцией норм, которые обладают определенным минимумом социальной действенности или потенциальной возможности такой действенности и не являются крайне несправедливыми; и, наконец, 3) включает в себя принципы и иные нормативные аргументы, на которых

правильность <279>.

--------------------------------

<279> Алекси Р. Понятие и действительность права (ответ юридическому позитивизму) / Пер. с нем. М., 2011. С. 157.

Интересно то, что позиция данного ученого не состоит в "ритуальном" требовании справедливости права (с учетом зачастую исключительно широкого спектра мнений по вопросу справедливости конкретной нормы или даже отрасли). Р. Алекси исходит из того, что нормы права не должны являться крайне несправедливыми. Quotines nihil sine captione investigari potest, eligendum est, quod minimum habeat iniquitis - если нельзя найти безупречное решение, надо избрать наименее несправедливое из решений <280>. Соответственно, в приведенных примерах судебных актов высших судебных органов России скорее можно говорить о том, что нормативное регулирование (действия правоприменителя) фактически оценивались судами как крайне несправедливые (и поэтому - незаконные).

--------------------------------

<280> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 329.

При изучении справедливости в праве можно видеть определенную взаимосвязь данной проблемы с вопросом

эффективности права. В частности, как полагает В.Д. Зорькин, объединяя концептуальные представления Бурдье и Хабермаса, можно сформулировать следующее. Эффективной является такая правовая система, в которой правоустановление и правоприменение (включая толкование закона) вызывает согласие подавляющего социального большинства и тем самым обеспечивает легитимность права в глазах этого большинства <281>. Однако представляется, что в большей степени эффективность правовой системы предопределяется не столько согласием подавляющего социального большинства, сколько отсутствием четко выраженного протеста, приводящего к существенному игнорированию норм права. В частности, сам по себе факт существования Российской Федерации, как налогового государства не позволяет утверждать, что отечественная налоговая система является совершенно неэффективной. Однако это одновременно и не означает согласия подавляющего социального большинства с содержанием и практикой применения законодательства о фискальных доходах. Скорее, можно утверждать, что эти параметры для подавляющего социального большинства безразличны в силу максимального "переноса" налогообложения на бизнес.

--------------------------------

<281> Зорькин В.Д. Экономика и право: новый контекст. URL: http://www.rg.ru/2014/05/21/zorkin-site.html.

Дискриминация представляет собой вариант несправедливости (в т.ч. не обоснованное объективными факторами неравное отношение к различным субъектам, находящимся в сходных обстоятельствах). Это следует, например, из Определения КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О: конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, т.е. такие устанавливаемые законом различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями. Если же лица (в данном случае - субъекты налогообложения) находятся в различных обстоятельствах, установление для них разных обязанностей и условий ответственности не может рассматриваться как противоречащее ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 1 марта 2012 г. N 5-П разъяснено, что любая дифференциация, приводящая к различиям в правах граждан в той или иной сфере правового регулирования, должна отвечать требованиям Конституции РФ, в соответствии с которыми такие различия допустимы, если они объективно оправданы, обоснованны и преследуют конституционно значимые цели, а для достижения этих целей используются соразмерные правовые средства. Другой пример - в Определении ВС РФ от 28 октября 2015 г. N 81-АПГ15-63 фактически рассмотрено как вполне допустимое различное налогообложение лиц, дифференцированное по признаку их

имущественного положения. Более того, данная дифференциация налогообложения в полной мере соответствует идеям о легальной справедливости, рассмотренной выше (объем обязанностей конкретного члена сообщества по отношению к самому сообществу предопределяется возможностями этого члена сообщества).

Более общей является позиция, основанная на международных договорах и на практике ЕСПЧ, в соответствии с которой дискриминация может проявляться как в том, что для некоторых субъектов вводится дифференцированное обращение без наличия на то разумных объективных причин; так и в том, что при наличии таких причин дифференцированное обращение не вводится <282>. Впрочем, вопрос оценки того, когда такая дифференциация нужна, а когда она необоснованна, может являться весьма оценочным и представляет собой частный случай общего вопроса о том, что справедливо, а что - нет; и разумно ли реализовывать в виде норм права некоторое вполне обоснованное соображение по конкретной проблеме. Так, отечественный законодатель не дифференцирует транспортный налог в зависимости от того, установлены ли в автомобиле кондиционер и автоматическая коробка передач (в зависимости от общей разрешенной максимальной массы автомобиля, от страны производства, от региона регистрации и т.д.), хотя вполне аргументированно можно обосновать необходимость такой дифференциации.

--------------------------------

<282> Авдашева С., Новиков В. Лиса и журавль: парадоксы дискриминации // Конкуренция и право. 2012. N 1. С. 24, 25.

В качестве примера первого варианта дискриминационного обращения можно привести введение налоговых льгот (или повышенного налогообложения) для определенной категории налогоплательщиков, притом что для иных категорий налогоплательщиков не могут быть разумно определены принципиальные отличия от выделенной категории. Подобный вопрос применительно к льготам по транспортному налогу рассматривался в Определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1551-О-О и N 1552-О-О и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3513/09. Еще пример - в Постановлении КС РФ от 11 декабря 2014 г. N 32-П признаны неконституционными некоторые положения ст. 159.4 УК РФ "Мошенничество в сфере предпринимательской деятельности" (утратила силу), фактически по той причине, что в них без разумных оснований вводились более мягкие условия для привлечения к уголовной ответственности по сравнению с общей нормой ст. 159 УК РФ "Мошенничество".

Пример второго варианта дискриминационного обращения - всеобщее арифметическое равенство в значительных обязанностях по уплате некоторого налога (по сути - высокий подушный налог). В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что

подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан.

Одно из проявлений принципа справедливости - баланс интересов (который может проявляться как баланс публичных и частных интересов, общий баланс интересов и т.д.). Само понятие "баланс интересов" имеет определенное соотношение с понятием права вообще. Например, В.А. Белов предлагает определять право как возможность (максиму) всеобщего поведения, являющуюся продуктом компромисса между свободой личности и сплочением общества <283>. А.Ф. Черданцев приводит сведения о том, что в постсоветской юридической литературе довольно распространена идея, что право есть мера свободы. Однако столь же правомерно противоположное направление мысли: право есть мера несвободы <284>. Исходя из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 несправедливые договорные условия - это условия, являющиеся явно обременительными для контрагента и существенным образом нарушающие баланс интересов сторон.

--------------------------------

<283> Белов В.А. Объяснение (эссе о юристах и юридической деятельности) // Корпоративный юрист. 2006. N 1.

<284> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 116.

На основании данных позиций можно утверждать, что современное государство, в котором установлены налоги, представляет собой некоторый компромисс между одним гипотетическим государством, с абсолютным правом частной собственности, вообще не допускающим ее ограничений по объему и обременения в общественных целях; и другим гипотетическим государством, в котором фактически отсутствует право частной собственности, т.е. все имущество признается обобществленным (государственным), а частным субъектам дозволяется владеть лишь очень ограниченным объемом имущества. Очевидно, что первое гипотетическое государство возможно, только если у него есть иной (неналоговый) источник средств к существованию (внешние перечисления, в т.ч. контрибуции; продажа государственных публичных ресурсов). Второе гипотетическое государство в принципе может получать средства к существованию в виде доходов от государственного хозяйства, не исключены и иные источники.

Т.А. Гусева отмечает, что в прецедентной практике Европейского суда по правам человека подчеркивается, что вмешательство в право на уважение собственности предполагает "справедливое равновесие" между требованиями общих интересов и необходимыми условиями защиты прав человека <285>. При этом необходимость соблюдения

баланса публичных и частных интересов отмечена в значительном числе актов КС РФ (Постановления от 14 июля 2003 г. N 12-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П, от 18 июля 2013 г. N 19-П, от 31 мая 2016 г. N 14-П; Определения от 16 марта 2006 г. N 70-О, от 19 мая 2009 г. N 815-О-П, от 17 июня 2013 г. N 981-О и др.); ВАС РФ (Постановления Президиума от 18 марта 2008 г. N 13084/07, от 1 сентября 2009 г. N 4381/09, от 30 октября 2012 г. N 9061/12 и др.), ВС РФ (Определение от 27 октября 2015 г. N 309-КГ15-5924 и др.). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 и от 11 мая 2010 г. N 17832/09 употреблен сходный термин - равновесие интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

--------------------------------

<285> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 193.

Также следует учесть, что в ряде случаев налоговые обязательства одного частного субъекта существенно зависят от действий другого частного субъекта. Например, исполнение обязанности работника - налогоплательщика по уплате НДФЛ зависит от действий работодателя - налогового агента по удержанию данного налога из дохода работника и его перечислению в бюджетную систему - ст. ст. 24, 226 НК РФ; право одного налогоплательщика НДС на применение налоговых вычетов, позволяющих уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму налога, напрямую зависит от выполнения контрагентом - другим налогоплательщиком НДС обязанности по выдаче счета-фактуры - ст. 169 НК РФ.

Всвязи с этим можно говорить о требовании общего баланса интересов, существующего между всеми участниками налоговых правоотношений. Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 3151/07, отказ налогоплательщику в возмещении НДС и отсутствие права на этот вычет у инвестора лишают права на получение обоснованной налоговой выгоды всех участников данных отношений, приводят к нарушению баланса интересов в сфере налогообложения. Взаимозависимость участников гражданско-правового оборота подчеркнута в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08 и от 6 апреля 2010 г. N 17036/09: каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и несет свою долю налогового бремени.

ВПостановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П было отмечено, что из универсальных принципов справедливости и юридического равенства вытекает требование сбалансированности прав и обязанностей. Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ), получает право заниматься предпринимательской деятельностью, но одновременно

должно быть готово к тому, что ему, возможно, придется уплачивать налоги (в том числе НДС, акциз), которые никак не касались бы его ранее. Кроме того, с индивидуальных предпринимателей возможно взыскание налогов во внесудебном порядке (ст. ст. 46, 47 НК РФ), как и с коммерческих организаций.

Очевидно, что само по себе требование по соблюдению баланса интересов, как одно из отражений принципа справедливости, вовсе не предполагает наличия простых и ясных ответов на все возникающие правовые проблемы. В частности, Г. Кельзен писал, что так называемый принцип балансирования интересов есть лишь формулирование проблемы, но не ее разрешение. Он не дает объективного стандарта, согласно которому противоборствующие интересы могут быть сравнены между собою для разрешения конфликта между ними. В частности, этот стандарт не может быть извлечен из толкуемой нормы, из статута, где она содержится, или из правовой системы в целом, как это предполагает доктрина балансирования интересов. Необходимость "интерпретации" возникает именно из-за того, что норма, подлежащая применению, или система норм, предоставляет несколько возможностей, что в действительности означает: ни норма, ни система норм не могут определить, какой из вовлеченных интересов оказывается важнее. Такое решение, такая классификация интересов оставлена для будущего нормотворческого акта, например судебного постановления

<286>.

--------------------------------

<286> Кельзен Г. О теории толкования. URL: http://pravo.ru/doc/view/55/.

Остается только добавить, что в первоначальной редакции п. 1 ст. 3 НК РФ было установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости. Впоследствии законодатель с 17 августа 1999 г. исключил окончание предложения "...исходя из принципа справедливости". Однако указанное обстоятельство не может означать того, что при установлении налогов принцип справедливости не учитывается. Скорее, можно утверждать, что тем самым законодатель стремился исключить почву для потенциальных споров, исходя из возможности существенно различных оценок относительно применения данного принципа при установлении конкретного налога.

Принцип юридического равенства не менее важен, чем принцип справедливости, и фактически существует только во взаимосвязи с ним. Упрощенно его можно описать как требование равных прав и обязанностей для лиц, принадлежащих к выделенной законом категории. Как говорил Лао-цзы, то, что установлено для низших, не должно игнорироваться высшими; то, что запрещено большинству, не должно практиковаться привилегированным меньшинством <287>. De

maiori et minori non variant jura - когда речь идет о большом или малом, закон применяется один и тот же <288>. На основании ч. 2 ст. 6 Конституции РФ каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. В ч. 1 ст. 19 Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Соответственно, каждый член общества обязан нести соответствующую своим возможностям часть бремени публичных расходов наравне с другими членами общества. По мнению В.С. Нерсесянца, правовое равенство - это равенство свободных и независимых друг от друга субъектов права по общему для всех масштабу, единой норме, равной мере <289>.

--------------------------------

<287> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 178.

<288> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 123.

<289> Нерсесянц В.С. Философия права: Учебн. для вузов. М., 2001. С. 17.

Верно подмечено, что формулировки принципов равенства всех перед законом и судом, прав на свободу могут текстуально совпадать в различных конституциях. Однако при этом немаловажное значение имеет то, из какого понятия равенства исходит конституционная концепция - "равенства возможностей" или "равенства результатов" <290>. Очевидно, что современный российский принцип юридического равенства исходит из равенства возможностей, т.е. равноправия. С некоторой долей условности можно утверждать, что, например, советская правовая конструкция института личной собственности (гл. 11 ГК РСФСР 1964 г.) в большей степени была ориентирована на равенство результатов, поскольку объем личной собственности, которая могла иметься у гражданина, был ограничен законом. При этом ст. 34 Конституции РСФСР 1978 г. также устанавливала, что все равны перед законом и судом.

--------------------------------

<290> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 52 - 53.

Исходя из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П Конституция РФ закрепляет принцип равенства, в том числе в сфере налогообложения (ч. 1 ст. 19, ст. 57). Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов

справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечено, что в сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно - правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).

В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения данного принципа, как правило, обозначаются как принцип равенства налогообложения <291>, принцип всеобщности и равенства налогообложения <292>, принципы всеобщности налогообложения, равенства плательщиков налогов и сборов <293>.

--------------------------------

<291> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 91.

<292> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 189; Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 127.

<293> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С.

61, 62.

Кроме очевидной взаимосвязи с принципом справедливости, реализация принципа юридического равенства в налоговом праве имеет определенные особенности. Если рассматривать нормативный правовой акт, регламентирующий уплату какого-либо налога, то можно видеть, что он возлагает обязанность по его уплате в равной степени на всех лиц, которые относятся к выделенной данным актом определенной категории. В том числе все физические лица с одинаковым правовым статусом, следующим из гл. 23 НК РФ, получающие определенные виды доходов, уплачивают НДФЛ в одинаковом размере, зависящем только от размера дохода. Как указано в п. п. 1 и 2 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. На основании п. 1 ст. 56 НК РФ нормы

законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Но, как было показано ранее, в настоящее время невозможно всеобщее арифметическое равенство в обязанностях по уплате налога. Значительный уровень обязанностей и соответствующих им потребностей современного государства означает и существенный уровень обременения налогами. Арифметически равная, но значительная сумма налога, единообразно возлагаемая на всех налогоплательщиков вне зависимости от их реальных различий, будет отвечать принципу юридического равенства, но не будет соответствовать принципу справедливости. Как отмечает Ф. Люшер, в налогообложении законодатель стремится уменьшить реальное неравенство с помощью формально неравных налоговых ставок <294>. П. Кирххоф считает, что принцип равенства перед законом предполагает существование различий среди людей; они как индивиды отличаются друг от друга достоинствами, возможностями самореализации и материальным успехом. Поэтому принцип равноправия предусматривает для законодателя обязательную дифференциацию. Всеобщая налоговая повинность не может обязать каждого гражданина выплачивать одинаковые суммы, она лишь устанавливает для каждого в соответствии с его финансовым потенциалом равную налоговую обязанность <295>.

--------------------------------

<294> Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности. М., 1993. С. 222.

<295> Государственное право Германии. М., 1994. Т. 2. С. 141.

В Определении КС РФ от 25 марта 2004 г. N 96-О разъяснено, что принцип равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков. Определенным образом данная позиция развита в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: различия не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Ф. Верт отмечает, что принцип равенства нарушен, если одна группа адресатов нормы сталкивается с иным обращением, чем другая группа, хотя между обеими группами не существует никаких различий, которые могли бы оправдать неравное обращение <296>. Впрочем, в данном высказывании принцип равенства вполне можно заменить на принцип справедливости и рассматривать такую ситуацию, как вариант дискриминации.