Тютин Д.В.-1
.pdfорганов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следует отметить, что общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в действительности выходят за рамки ст. 2 НК РФ. Например, отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога урегулированы в гл. 12 НК РФ, но не соответствуют ни одному виду общественных отношений, которые перечислены в ст. 2. Поскольку налогоплательщик может запросить у налогового органа интересующую его информацию о порядке исчисления (уплаты) какого-либо налога безотносительно к наличию у него в данный момент времени обязанности по уплате этого налога, общественные отношения по реализации этого права (ч. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), вообще говоря, не охватываются ст. 2 НК РФ. Отношения по принудительному взысканию налоговой санкции (ст. ст. 46 - 48, 104, 115 НК РФ), которые могут иметь место только уже после ее наложения на некоторое лицо, строго говоря, также не регламентированы в ст. 2, так как моментом привлечения к налоговой ответственности является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Таким образом, ст. 2 НК РФ сформулирована как громоздко, так и ограниченно.
Д.В. Винницкий, характеризуя налоговое право, обоснованно отмечает, что это единственная в правовой системе отрасль права, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав <122>.
--------------------------------
<122> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 27.
При сопоставлении формулировок ст. 57 Конституции РФ и ст. 2 НК РФ можно отметить, что Конституция РФ применительно к налогу оперирует терминами "установление" и "уплата", а НК РФ - терминами "установление", "введение", "взимание".
Под установлением налога (в т.ч. страховых взносов) обычно подразумевается принятие и официальное опубликование федерального закона, предусматривающего данный налог в перечне налогов (ст. ст. 3 - 15, 18.1 НК РФ) и регламентирующего все его существенные элементы (глава части второй НК РФ, возможно, в совокупности с региональными (местными) нормативными правовыми актами). Под введением налога, как правило, понимается придание нормативным актам юридической силы (например, вступление их в силу с определенного момента времени на конкретной территории). С этой точки зрения все федеральные налоги как установлены, так и введены НК РФ. Региональные и местные налоги в большинстве
случаев установлены и введены совокупностью нормативных правовых актов: НК РФ и нормативными правовыми актами региональных (местных) органов законодательной (представительной) власти. Например, в соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Воспользовавшись данным правом, нижегородский законодатель принял Закон от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге" и с 1 января 2003 г. данный налог был введен на территории области. В одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов частично - в НК РФ, частично - на региональном и местном уровне может быть обозначено как расщепленное установление элементов налога <123>.
--------------------------------
<123> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 143.
Тем не менее было бы целесообразным прекратить использование двух терминов "установление" и "введение" и ограничиться только термином, использованным в ст. 57 Конституции РФ. С учетом крайне ограниченных возможностей регионального (местного) налогового законодательства в настоящее время представляется более логичным исходить из того, что все налоги (федеральные, региональные, местные) установлены НК РФ, но при прямом указании в НК РФ налоги могут ограниченно регламентироваться региональными (местными) органами власти в пределах, предусмотренных в НК РФ.
Под взиманием налога обычно понимается уплата либо принудительное взыскание налога. При этом очевидно, что наиболее массовыми из перечисленных в ст. 2 НК РФ являются общественные отношения именно по уплате налогов. Изначально налоговое право ориентировано на добровольную уплату налогов налогоплательщиками, но не уплаченные в срок налоги могут быть взысканы принудительно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе. С.В. Запольский справедливо полагает, что большая часть налогообложения осуществляется путем самообложения (кроме тех налогов, которые взыскиваются посредством платежных извещений) <124>. Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в материальных налоговых правоотношениях государству от налогоплательщиков нужны деньги, право
собственности на них и действия по их передаче в государственную казну <125>.
--------------------------------
<124> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 269.
<125> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 280.
Возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. В.Ф. Яковлев верно полагает, что обеспеченность норм права государственным принуждением - свойство самого права. Использование принуждения для реализации правовых предписаний не является особенностью какой-либо из отраслей права. Оно присуще им всем <126>.
--------------------------------
<126> Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений // Избранные труды: В 3 т. М., 2012. Т. 2. Кн. 1. С. 114.
Тем не менее и в ст. 2, и в ст. 8 (где содержится нормативное определение налога) НК РФ использован изначально "принудительный" термин - "взимание", который было бы разумно заменить на более адекватный - "уплата". Кроме того, термин "взимание" является более обезличенным, чем термин "уплата", поскольку если бы с точки зрения данных норм НК РФ налоги не взимались, а уплачивались, то являлись бы вполне естественными вопросы "кому?" и "за что?". Но поскольку налоги взимаются, то это как бы происходит само собой, без персонализации установившего и получающего их субъекта, вследствие чего поставить подобные вопросы уже сложнее. Тем самым государство пытается сделать вид, что к налогообложению оно не имеет прямого отношения.
Соответственно, отрасль налогового права можно определить как систему норм права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) и сборов, а также связанные с ними отношения.
Что касается предмета налогового права, он также может быть определен исходя из ст. 2 НК РФ: это общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) и сборов, а также связанные с ними отношения. Следует учесть, что общественные отношения по уплате сборов традиционно регулируются налоговым правом, "право сборов" в настоящее время специально не выделяется, хотя и не исключено его появление в будущем.
Вопрос о методе налогового права является в определенной степени дискуссионным. По мнению И.В. Рукавишниковой, если предмет отрасли отвечает на вопрос "что?", то сущность метода
правового регулирования соответствует вопросам: как, каким образом складывается правовое регулирование отношений, складывающихся между участниками; какое положение относительно друг друга занимают субъекты правоотношения; какими правами и обязанностями наделены участники и как могут быть защищены нарушенные права участников правоотношения <127>?
--------------------------------
<127> Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М., 2006. С.
89.
Встатье 2 НК РФ специально указано на властный характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако это указание не совсем корректно. Властный характер отношений должен означать как минимум присутствие в качестве одной из сторон органа власти, как максимум возможности данного органа власти проявлять властные полномочия и порождать (изменять, прекращать) соответствующие правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также применять принуждение для их реализации.
Само собой разумеется, существуют властные налоговые правоотношения между органом власти и субъектом, не являющимся таковым (в том числе между органом исполнительной власти (налоговым органом) и налогоплательщиком - при взыскании налога; ст. ст. 46 - 48 НК РФ). Но существуют налоговые правоотношения только между органами власти (в том числе между налоговым органом
иорганом внутренних дел - при направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; п. 3 ст. 32 НК РФ). Кроме того, существуют налоговые правоотношения между субъектами, вообще не являющимися органами власти (в том числе между налоговым агентом и налогоплательщиком - ст. 24 НК РФ; между двумя налогоплательщиками НДС по поводу выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) - п. 3 ст. 168 НК РФ). Соответственно, в научной литературе выделяются горизонтальные налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, не являющимися органами власти) и вертикальные налоговые правоотношения (между органами власти и субъектами, не являющимися органами власти) <128>.
--------------------------------
<128> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 130.
Вто же время орган власти, даже присутствуя в качестве стороны налогового правоотношения, не всегда проявляет властные полномочия (инициирует, изменяет или прекращает правоотношение; обязывает к определенному поведению другую сторону; применяет принуждение). Отношения по обжалованию ненормативных актов налоговых органов (гл. 19 - 20 НК РФ) - яркий тому пример:
управомоченной и инициирующей правоотношение стороной выступает налогоплательщик (иной частный субъект, подающий жалобу). Другой пример - отношения по установлению и введению налогов между субъектами законодательной инициативы и законодательными (представительными) органами власти, которые не являются отношениями власти и подчинения.
Впрочем, с той же точки зрения сложно обнаружить элементы власти и подчинения в достаточно массовых правоотношениях по распределению государством обобществленного блага (например - по пенсионному обеспечению), хотя в них также присутствуют орган власти (пенсионный фонд) и частный субъект (пенсионер).
Соответственно, далеко не все налоговые правоотношения являются властными, и не во всех налоговых правоотношениях присутствует орган власти. В связи с этим можно утверждать, что законодатель недостаточно корректно сформулировал и п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. С.В. Запольский справедливо полагает, что без существенных оговорок подчинение - неверный алгоритм взаимоотношений в области финансов. И не только потому, что налогоплательщик не подчинен налоговому органу, но и вследствие того, что финансовые правоотношения, как отношения имущественные, предполагают некую весьма значительную автономию воли, самодеятельность, а подчинение как раз этого не допускает <129>. По мнению С.Г. Пепеляева, суть позиций участников налоговых правоотношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке <130>. Интересна и интегральная позиция Д.В. Винницкого: в современных условиях характеристика налоговых отношений (как и любых публичноправовых отношений) одновременно в качестве "властных" и "императивных" уже не вполне точна, так как публичная власть в последние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по исполнению законов и оказанию публичных услуг, а не трактуется в вульгарном ключе как нечто обязательно сопровождаемое продуцированием односторонних распоряжений и постоянной угрозой принуждения <131>.
--------------------------------
<129> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 75.
<130> Налоговое право: Учебник для вузов / Под. ред. С.Г.
Пепеляева. М., 2015. С. 178, 179.
<131> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 52.
Представляется, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком <132>.
--------------------------------
<132> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.
По всей видимости, указание на властный характер налоговых отношений в ст. 2 НК РФ (как, впрочем, и в п. 3 ст. 2 ГК РФ) - остаточное, но все еще значимое следствие представлений о финансовом праве, которые превалировали в советской юридической традиции. Так, ряд авторов обращают внимание на то, что российское финансовое законодательство 60 - 80-х годов XX в. формировалось преимущественно как часть административного законодательства, ориентированная на регулирование властных планово-финансовых отношений в сфере ценообразования, расчетов, кредитования, формирования публичных финансовых фондов, их распределения и контроля со стороны государственных органов <133>.
--------------------------------
<133> Петрова Г.В., Конюхова Т.В., Прищепа М.А., Иванова М.С. Концепция развития финансового законодательства // Концепция современного законодательства / Под ред. Т.Я. Хабриевой, Ю.А. Тихомирова, Ю.П. Орловского. М., 2004. С. 231.
Возможно, позиция о сомнительности властного характера многих современных публичных правоотношений является причиной того, что в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение
обязательств" при цитировании ст. 2 ГК РФ этот признак уже не упоминается. Суд отметил, что, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Взаимосвязанный дискуссионный момент при характеристике основной массы налоговых правоотношений - зачастую постулируемое неравенство (неравноправие) их участников (как правило, налогоплательщика и налогового органа). Так, с точки зрения В.А. Яговкиной, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон <134>.
--------------------------------
<134> Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретикоправовой аспект): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 32.
Сомнения состоят в том, что равенство (неравенство) - категория, которая может быть относительно легко применена при количественном измерении какого-либо параметра. Те же показатели, которые не могут быть точно измерены через количественные характеристики, оцениваются на предмет равенства (неравенства) лишь с достаточной степенью условности. Представляет интерес позиция А.А. Рябова о том, что признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или отсутствия равенства. Юридическое неравенство может пониматься только как разный объем правоспособности или прав у субъектов, занимающих одно и то же место в одном и том же типе правоотношений. Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме "большее - меньшее". В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию - усеченности автономии воли
<135>.
--------------------------------
<135> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 22.
Интересный интегративный критерий отграничения публичных дел предложен в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36 "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации": к
административным делам, рассматриваемым по правилам КАС РФ, относятся дела, возникающие из правоотношений, не основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, в рамках которых один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику.
Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе обозначение - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В пунктах 3.6.4 - 3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны неукоснительно следовать. К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание - устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом; запрещающее предписание - устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного действия либо бездействия). Диспозитивное предписание разрешает гражданам и иным субъектам права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием.
В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение, главным образом, императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права <136>.
--------------------------------
<136> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
61.
Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) проявляется скорее в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властнообязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву <137>.
--------------------------------
<137> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 17.
В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию (если иное не следует из НК РФ), в частности, может:
-уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);
-подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ);
-применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ);
-выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 - 273, 313 НК РФ);
-заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);
-определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода от продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального предельного срока владения, - фиксированный либо в виде расходов (ст. 217.1, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ);
-перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, или ЕСХН) - гл. 26.1 НК РФ, упрощенная система налогообложения (УСН) - гл. 26.2 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - гл. 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения - гл. 26.5 НК РФ и т.д.;
-защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов
-ст. 137 НК РФ) либо не предпринимать мер по их защите. Nemo jure
suo uti coglitur - никто не обязан пользоваться своим правом <138>.
--------------------------------
<138> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 262.
Примечательно то, что в некоторых зарубежных странах право налогоплательщика по выбору варианта своего налогообложения (например, стандартный вычет из дохода в твердой сумме либо вычет в виде понесенных, документально обоснованных расходов) обозначается как налоговая альтернатива. При этом налоговые альтернативы могут быть условно разграничены на те, которые "обращены в прошлое", и на те, которые "обращены в будущее". В первом случае налогоплательщик принимает решение по итогам уже прошедшего налогового периода (например, подавая декларацию за истекший год); поэтому вся информация о правовых последствиях выбора той или иной альтернативы доступна ему в момент принятия соответствующего решения. Напротив, перспективные альтернативы предполагают выбор налогозначимого поведения, которое еще только предстоит осуществить; в этом случае налогоплательщик не обладает всей полнотой информации о плюсах и минусах выбора каждой из доступных альтернатив <139>. Условно можно выделить подобные альтернативы (с аналогичными проблемами при их выборе) и в отечественном законодательстве. Так, право налогоплательщика НДФЛ, реализовавшего свое имущество, на дискретный выбор налогового вычета в фиксированной сумме либо в виде документально подтвержденных расходов закреплено в подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ, фиксируется в налоговой декларации, поданной по итогам налогового периода, и, соответственно, "обращено в прошлое". Переход же налогоплательщика на специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентная система налогообложения), строго говоря, должен производиться в уведомительном (разрешительном) порядке еще до осуществления облагаемой деятельности и, следует полагать, "обращен в будущее".
--------------------------------
<139> Cauble E. Tax Elections: How to Live with Them if We Can't Live Without Them // Santa Clara Law Review 2013. Vol. 53. N 1. P. 101 -
158. Цит. по: Демин А.В. Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву // Налоговед. 2016. N 4. С. 79 - 81.
Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов <140>. Например, налоговый орган (опять же, если иное не следует из НК РФ) может провести либо не провести выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить контролируемые налоги и периоды времени; может зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет