Тютин Д.В.-1

--------------------------------

<486> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 113.

Но коль скоро КС РФ рассматривает такое структурирование системы федерального законодательства, как общее правило, оно вполне может иметь и исключения. Показательно мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило <487>.

--------------------------------

<487> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 15.

Законодатель периодически предпринимает попытки исключить действие норм, связанных с налогообложением, но содержащихся в нормативных актах, не относящихся в целом к налоговому законодательству. Так, в Постановлении Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" было установлено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом РФ в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Следующая попытка структурирования была предпринята в ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в

действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": федеральные законы и иные нормативные правовые акты, прямо не отмененные данным Федеральным законом, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ. Непосредственно в п. 1 ст. 1 НК РФ предусмотрено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Исходя из п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Однако, поскольку эти нормы периодически игнорируются самим законодателем, данные попытки пока остаются декларативными. Кроме того, подобные положения не воспринимаются и высшими

судебными органами в качестве запретов на применение тех норм, которые регламентируют вне НК РФ взимание платежей, соответствующих нормативному определению налога. Так, в п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что обязательные взносы в ГВБФ продолжают взиматься без ограничений, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена специальными актами законодательства.

Сейчас законодатель вновь пытается "убедить" и себя, и правоприменителей в том, что борьба за кодификацию налогового законодательства продолжается. В соответствии с п. 7 ст. 1 НК РФ (введен Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 104-ФЗ, действует с 8 мая 2013 г.) внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.

Данное заверение законодателя, как и следовало ожидать, им же через непродолжительное время было проигнорировано (в т.ч. в Федеральный закон от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" Федеральным законом от 29 декабря 2014 г. N 458-ФЗ введена ст. 24.5 "Экологический сбор", фактически предусматривающая очередной вариант акциза вне НК РФ).

Если бы желание реально привести налоговое законодательство к высокой степени кодификации действительно имело место, то федеральный законодатель, например, указал бы в очередном федеральном законе, что с определенной даты взимание всех платежей, соответствующих нормативному определению налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), но урегулированных вне НК РФ, прекращается. Однако так законодатель никогда не рисковал и не будет рисковать.

Интересно то, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти формально не включены НК РФ в состав налогового законодательства, хотя объективно входят в него. Так, в ст. 1 НК РФ термин "законодательство о налогах и сборах" используется только применительно к нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Но нормы налогового права могут быть установлены и актами органов исполнительной власти в случаях, прямо указанных в актах налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). Всю совокупность нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, федеральный законодатель обозначает единым термином "нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых

взносов" (ст. 6 НК РФ).

Исходя из Определения КС РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П, в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 289-О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия. В п. 7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как указано в п. 1 ст. 4 НК РФ, Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в указанных сферах, является Минфин России (Положение о Министерстве финансов Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329). Соответственно, в силу п. 1 ст. 4 НК РФ указанный орган вправе принимать нормативные правовые акты по данным вопросам.

Разъяснение п. 1 ст. 4 НК РФ осуществлено, например, в Определении ВС РФ от 8 сентября 2003 г. N 44-Г03-14. По мнению Суда, "дополнение" законодательства о налогах и сборах выражается в издании органом исполнительной власти нормативного правового акта, содержащего правовые нормы, которые могут содержаться только в акте законодательства о налогах и сборах. "Изменить" же один нормативный правовой акт другим нормативным правовым актом, имеющим меньшую юридическую силу, можно только тогда, когда нормативный правовой акт, имеющий меньшую юридическую силу, содержит правовые нормы, отличные от правовых норм,

содержащихся в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу. При этом такое отличие основывается на том, что правовые нормы, содержащиеся в нормативном правовом акте, имеющем меньшую юридическую силу, вступают в противоречие с правовыми нормами, содержащимися в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу, или замещают их (к примеру, в налоговом законе установлено одно, а подзаконный акт, принятый в развитие данного налогового закона, исходит из другого).

Кроме того, разъяснение дано в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость": п. 2 ст. 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10% при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства РФ по определению кодов видов таких товаров в соответствии с ОКП и ТН ВЭД. При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки, судам необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ.

В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, использованный законодателем в п. 1 ст. 4 НК РФ, нельзя признать обоснованным <488>. Также представляется справедливым мнение о том, что определение в НК РФ состава так называемого "законодательства о налогах и сборах" в определенной степени носит формальный характер. Входит нормативный правовой акт в состав этого законодательства или нет - ровным счетом ничего не меняет: налогово-правовой акт, не входящий в данный состав, подлежит такому же обязательному исполнению, как и акт, входящий в него

<489>.

--------------------------------

<488> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 118.

<489> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 384.

Соответственно, акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство о налогах и сборах, но они именно дополняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет налогового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в НК РФ, что органы законодательной (представительной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налоговых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые

акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Derivativa potestas non potest esse major primitiva - делегируемое полномочие не может быть большим, чем данное первоначально <490>.

--------------------------------

<490> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 130.

Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законодательство или право органа исполнительной власти издавать нормативные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разделения властей право исполнительной власти подверглось существенной регламентации и ограничению <491>. В.А. Толстик обоснованно считает, что как бы обстоятельно ни стремился урегулировать законодатель соответствующие общественные отношения, достичь стопроцентной детализации в отдельных случаях практически невозможно, а в других к этому нецелесообразно и стремиться. Поэтому сама по себе конкретизация неизбежна, в том числе и в рамках подзаконного регулирования <492>. А.В. Демин высказывает мнение о том, что полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона <493>. С точки зрения А. Бланкенагеля, в Германии существует огромное количество внутренних подзаконных актов государственных органов, обязательных для этих органов. Это нормальная ситуация, когда государственный орган, созданный для исполнения конкретного закона, наделяется полномочиями по принятию ведомственных актов, направленных на реализацию закона, а также толкование его норм

<494>.

--------------------------------

<491> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы.

М., 2006. С. 115.

<492> Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н.

Новгород, 2002. С. 52.

<493> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.

57.

<494> Оспаривание в суде письменных разъяснений налоговой службы: новые возможности // Налоговед. 2015. N 7. С. 45.

правотворчества нормативные правовые акты органов исполнительной власти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку п. 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место <495>.

--------------------------------

<495> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 127.

Вместе с тем следует отметить, что общего нормативного определения термина "законодательство" в настоящее время не имеется. При этом интересная позиция в отношении термина "законодательство" выражена в Определении ВС РФ от 11 декабря 2013 г. N 57-АПГ13-6: принимая во внимание положения ст. 76 Конституции РФ, из которых следует, что в Российской Федерации издаются федеральные законы, действующие на всей территории Российской Федерации (ч. 1), а также нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (ч. 2), Судебная коллегия приходит к выводу, что термин "законодательство Российской Федерации" применим к правовым нормам федерального уровня, действие которых распространяется на территорию всех субъектов Российского государства.

Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, в п. п. 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации Министерством юстиции РФ, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

Однако в соответствии со сложившейся судебной практикой отсутствие регистрации некоторого документа органа исполнительной власти в Минюсте России (как и принятие документа неуполномоченным на соответствующее нормотворчество органом, отсутствие официальной публикации, указание в качестве адресатов только подчиненных органов власти, присвоение документу грифа "ДСП" и т.д.) само по себе не означает, что данный документ не является нормативным правовым актом, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина. В Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О отмечается, что суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально

обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 6254/11 разъяснено, что даже если подлежащий опубликованию нормативный правовой акт не был опубликован, но рассматривался заинтересованными лицами как действующий, породил правовые последствия и оспорен в суде, то соответствующее заявление подлежит рассмотрению по существу и вывод о признании данного акта недействующим должен содержаться в резолютивной части решения.

На основании такого подхода в ряде актов высших судебных органов в качестве нормативных правовых актов были расценены акты (в том числе письма), принятые МНС России (ФНС России, Минфином России) и формально предназначенные только для налоговых органов. Такие выводы были сделаны в т.ч. в упомянутом Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О, в решениях ВАС РФ от 26 февраля 2013 г. N 16593/12, от 11 марта 2013 г. N ВАС-17640/12 и от 24 июня 2013 г. N 4707/13, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 7037/09 и от 8 декабря 2009 г. N 10164/09. Подробный перечень таких судебных актов приведен, например, В.М. Зариповым <496>. Однако одной из проблем данной позиции является то, что формально она может быть распространена и на разъяснения региональных (местных) налоговых и финансовых органов, но этого, скорее всего, не произойдет, по причине естественного нежелания государства создавать дополнительный массив оснований для судебных споров.

--------------------------------

<496> Зарипов В.М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности // Налоговед. 2015. N 5. С. 21.

Современный вариант рассматриваемого подхода был изложен в решении ВАС РФ от 24 июня 2014 г. N ВАС-7907/2013 (оставлено без изменения Определением ВС РФ от 15 октября 2014 г. N 400-ЭС14- 2879): в качестве нормативного правового акта расценены Методические рекомендации по проведению Федеральной антимонопольной службой и ее территориальными органами плановых и внеплановых выездных проверок по контролю за соблюдением требований антимонопольного законодательства, направленные письмом ФАС России от 26 декабря 2011 г. N ИА/48530. Интересно то, что с точки зрения ВС РФ отсутствие официальной публикации нормативного правового акта является самостоятельным основанием для признания его недействующим (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48).

Впоследствии указанное Определение ВС РФ от 15 октября 2014 г. N 400-ЭС14-2879 было прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.): акт органа власти, содержащий правила поведения, которые рассчитаны на неоднократное применение и влекут юридические

последствия для неопределенного круга лиц, носит нормативный правовой характер независимо от формы его издания, прохождения процедур государственной регистрации и официального опубликования. Указанные требования к процедуре принятия нормативного правового акта необходимы для признания его имеющим юридическую силу. Нарушение хотя бы одного из них является достаточным основанием для признания нормативного правового акта недействующим.

Кроме того, существенный интерес представляет позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 31 марта 2015 г. N 6-П: не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. Если оспариваемый акт Федеральной налоговой службы обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.

Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ в качестве общего правила предусмотрено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов. Таким федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в силу п. 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, является указанная Служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы по логике п. 2 ст. 4 НК РФ вообще не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Именно по этому основанию решением ВАС РФ от 19 марта 2010 г. N ВАС-9507/09 был признан

недействующим нормативный акт ФНС России. Нормотворческими полномочиями формально обладает Минфин России, в систему которого входит ФНС России (Указ Президента России от 21 мая 2012

г. N 636).

Однако в силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

Таким образом, формальный общий запрет п. 2 ст. 4 НК РФ нивелируется специальными положениями НК РФ, в которых прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных правовых актов (в т.ч. п. 4 ст. 31 НК РФ). Так, в полном соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан Приказ ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@, которым утверждены формы требований об уплате налогов. Непосредственно в Положении о ФНС России (п. 7) установлено, что Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативноправовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 195-О-О разъяснено, что в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Данное положение является общим правилом, которое, однако, не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию налогов и сборов, путем прямого указания таких полномочий в НК РФ. При этом на такие акты распространяются общие требования п. 1 ст. 4 НК РФ, предписывающие, что данные акты должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы и не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах. Само по себе такое законодательное

регулирование не выходит за пределы дискреционных полномочий федерального законодателя в налоговой сфере и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

Минфин РФ в прямо указанных в НК РФ случаях имеет право на принятие нормативных правовых актов, а кроме того, может (обязан) давать разъяснения налогового законодательства (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Данные полномочия финансового органа сходным образом урегулированы и в США. Как отмечает Д. Ларо, судья Налогового суда США, сложность и объем налогового законодательства побудили Конгресс США предоставить Министерству финансов - исполнительному органу, отвечающему за экономическое благополучие и финансовую стабильность США, - обширные полномочия, позволяющие выпускать постановления, разъясняющие Кодекс внутренних доходов в целях обеспечения соблюдения законодательства. Эти постановления могут носить законодательный характер (то есть выпускаться в рамках специальных полномочий, предоставленных Минфину Конгрессом, и иметь силу закона) либо разъясняющий характер (то есть выпускаться в соответствии с общими полномочиями на участие в нормотворчестве и разъяснять налогоплательщикам законодательные акты и правила). Тонкая грань между законодательным и разъясняющим характером постановлений Минфина - причина множества налоговых споров в федеральных судах США <497>.

--------------------------------

<497> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 6. С. 72.

Таким образом, в России имеет существенное значение роль разъяснений Минфина России и ФНС России. Это предопределено значительным объемом и сложностью современного налогового законодательства, в совокупности с высокой степенью централизации налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации") и наличием у них контрольных и принудительных возможностей, а также по причине прямого установления обязанности налоговых органов учитывать в своей деятельности разъяснения Минфина РФ (в т.ч. подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). В Постановлении КС РФ от 31 марта 2015 г. N 6-П, в Определении КС РФ от 25 февраля 2016 г. N 403-О указанные разъяснения обозначены как акты информационно-разъяснительного характера.

А.В. Демин справедливо отмечает, что ни в одной иной отрасли права институт официального толкования не получил такого практического значения <498>. Соответственно, по вопросам, четко в законодательстве не урегулированным, до формирования устойчивой судебной практики указанные разъяснения играют особую роль в планировании частными субъектами своей деятельности. По этой