Тютин Д.В.-1

и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Аналогичных норм в НК РФ не предусмотрено. Соответственно, если, например, налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), представленная в налоговый орган, подписана некоторым лицом в отсутствие полномочий (в т.ч. юристом организации, действующим без доверенности), то в действительности такой документ налоговой декларацией не является. Последующее одобрение данных действий руководителем организации никаких последствий не влечет, представленный документ не приобретет статуса налоговой декларации (в т.ч. с момента ее представления), а организация может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ. То, что последующее совершение гражданско-правовых сделок не может изменить уже возникшие публичные правоотношения (если только иное специально не установлено в законодательстве), подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от

4 сентября 2012 г. N 3127/12.

В ряде случаев налоговое представительство частного субъекта невозможно в принципе исходя из норм НК РФ и существа правоотношений (свидетель по ст. 90 НК РФ обязан давать показания лично, а не через представителя). Иногда же, наоборот, представительство в налоговых правоотношениях возможно, несмотря на то, что представляемое лицо не является ни налогоплательщиком, ни плательщиком сборов, ни налоговым агентом. Например, банк имеет полное право на налоговое представительство (и не может не иметь его, поскольку банк в силу ст. ст. 1, 12 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" регистрируется по решению Банка России и только в виде юридического лица - хозяйственного общества).

Применительно к правовым последствиям действий (бездействия) представителя соответствующее разъяснение дано в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Следует только отметить, что в весьма распространенной ситуации, когда субъектом обязанности по уплате налога является несовершеннолетнее лицо (например, ребенок стал сособственником квартиры вследствие ее приватизации и в связи с этим обязан

уплачивать налог на имущество физических лиц), какой-либо конкретной ответственности его законных представителей (в т.ч. родителей) за неуплату от его имени налога в гражданском или в семейном законодательстве не установлено. Более того, в данной ситуации представители не могут уплатить налог иначе как за счет денежных средств представляемого (п. 1 ст. 8 НК РФ), а таких денежных средств без воли тех же представителей обычно и не появляется.

В принципе не исключено и недобросовестное использование налогового представительства (а также посреднических договоров, например, договора комиссии) для имитации возникновения налоговых последствий деятельности не у того лица, который реально ее осуществляет и пользуется ее результатами, а у другого лица (представляемого, комитента и т.д.). Частный случай подобной "схемы" приведен, например, в Определении ВС РФ от 27 ноября 2015

г. N 306-КГ15-7673.

Вообще говоря, возможен и широкий подход к налоговому представительству. Так, по мнению Н.П. Кучерявенко, можно вычленить два типа представительства: властное налоговое представительство, осуществляемое через компетенцию органов, представляющих государство как собственника налоговых поступлений и организатора налоговых отношений, а также обязанное налоговое представительство, направленное на своевременные и наиболее полные осуществление и реализацию налоговой обязанности плательщиком налогов и сборов, состоящее в делегировании ряда его обязанностей иным субъектам (официальным, законным, уполномоченным представителям налогоплательщика) <593>. С этой точки зрения налоговые органы представляют государство в налоговых правоотношениях.

--------------------------------

<593> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 158 - 159.

Полномочие, предоставленное законом публичному субъекту (должностному лицу), вправе (обязан) осуществлять только этот субъект (должностное лицо), если иное специально не оговорено в законе. В частности, в положениях НК РФ практически везде уравниваются полномочия руководителя налогового органа и его заместителей, а возможности по делегированию этих полномочий не предусмотрено. Так, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной (выездной) налоговой проверки решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, какие именно полномочия налоговых органов могут реализовывать только руководители налоговых органов и их заместители. Соответственно, невозможна передача данных полномочий от

руководителя налогового органа налоговому инспектору путем составления доверенности (издания приказа, иным способом), хотя налоговый инспектор может быть назначен временно исполняющим обязанности руководителя (заместителя руководителя) (ст. 60.2 ТК РФ).

Внекоторых (хотя и редких) случаях должностное лицо налогового органа, реализовавшее некоторое полномочие, обязано реализовать и последующее полномочие. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 (впоследствии -

вп. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57) разъяснено, что рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ее результатам должно быть осуществлено одним и тем же должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя). Данное ограничение предопределено единством процедур рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по его результатам, а также их квазисудебным характером, требующим оценки материалов проверки и доводов (возражений) налогоплательщика уполномоченным должностным лицом для применения своих дискреционных полномочий. С другой стороны, очевидно, что, например, решение по результатам камеральной (выездной) проверки (ст. 101 НК РФ) и принимаемое в порядке его реализации решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) могут быть приняты разными уполномоченными должностными лицами, в т.ч. и по той причине, что решения по ст. 46 НК РФ какой-либо особой оценки фактов не требуют;

- субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает в том числе некоторые органы государственной власти. Данная обязанность может быть установлена как в НК РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения обязанности - обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, их месте нахождения, об осуществляемой ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.

Встатье 85 НК РФ обязанность по предоставлению информации возложена на широкий круг лиц: на органы юстиции - о нотариусах; на адвокатские палаты субъектов РФ - об адвокатах; на органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), - о фактах регистрации (учета); на органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, - о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака, установления отцовства; на органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, - о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним; на органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, - о транспортных средствах и об их владельцах; на органы (учреждения),

осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов.

В ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля: неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Угроза применения штрафов в столь незначительных размерах может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком (бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.).

Свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний - Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний и иных альтернативных способов получения информации о контролируемом налогоплательщике не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем.

Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае последующего судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 69 ГПК РФ, ст. 51 КАС РФ, ст. 56 АПК РФ). Однако данный вид судебных доказательств не может быть рассмотрен без учета того, что в России, во-первых, достаточно либеральное уголовное наказание за заведомо ложные показания свидетеля (ст. 307 УК РФ), а во-вторых, с учетом данных судебной статистики за 2015 год (форма N 10.3 - Отчет о видах наказания по наиболее тяжкому преступлению (без учета сложения)), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ <594>, в России к ответственности по ч. 1 ст. 307 УК РФ за указанный период было привлечено 419 человек (т.е. без лишения свободы), а по ч. 2 ст. 307 УК РФ - 14 человек (из них назначено наказание в виде лишения свободы - 4, осуждено условно - 8, а также

освобождено от наказания по амнистии - 2). По сведениям, приведенным А.А. Тилле, в судебных процессах в США большее значение придают показаниям свидетелей, в России - письменным доказательствам. Объясняется это просто - в США вранье под присягой - тяжкое и неотвратимое преступление, в России врут все снизу доверху и за грех это не считают. Наоборот, соврать в пользу друга или родственника, начальника или соседа - святое дело <595>. С современной точки зрения и письменные доказательства в России не являются более надежным источником сведений (и, вообще говоря, формально не могут являться таковыми в силу того, что никакие доказательства для суда не имеют заранее установленной силы - ч. 2 ст. 67 ГПК РФ, ч. 2 ст. 84 КАС РФ, ч. 5 ст. 71 АПК РФ). Либеральный характер ч. 1 ст. 303 УК РФ "Фальсификация доказательств и результатов оперативно-разыскной деятельности", а также сведения из того же статистического отчета формы N 10.3, к сожалению, свидетельствуют о проблемах и в этой сфере.

--------------------------------

<594> URL: http://www.cdep.ru.

<595> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 12.

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию). В п. п. 5, 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговыми правонарушениями и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Как следует из налогового законодательства, существуют и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в

наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В научной литературе предлагаются и другие способы классификации субъектов налогового права. Так, Н.П. Кучерявенко подразделяет субъектов налогового права на властвующих и обязанных <596>. М.Ю. Орлов предлагает выделить: 1) публичных субъектов; 2) органы власти; 3) организации; 4) физических лиц <597>. Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина придерживаются достаточно развернутой классификации: 1) субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью: налогоплательщики; 2) субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью: налоговые органы (МНС России); таможенные органы (ГТК России); финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления субъектов РФ и муниципальных образований); 3) субъекты, содействующие уплате налога и проведению налогового контроля: налоговые агенты, налоговые представители, банки, сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы власти местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов, помимо налоговых органов и таможенных органов), регистрирующие органы (органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, органы ЗАГС, нотариусы); 4) участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и свидетели) <598>.

--------------------------------

<596> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 125.

<597> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:

Учеб. пособ. М., 2009. С. 73, 74.

<598> Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. М., 2010. С. 53.

Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Следовательно, налоговое правоотношение - охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. По мнению А.В. Демина, налоговоправовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение - результатом действия соответствующей нормы

налогового права <599>.

--------------------------------

<599> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.

74.

Налоговый кодекс РФ в ст. 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В некоторых положениях НК РФ прямо используется термин "налоговые правоотношения". Например, раздел II НК РФ обозначен "Налогоплательщики и плательщики сборов, плательщики страховых взносов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях".

Естественно, субъект правоотношения - более узкая категория, чем субъект права. Субъекты правоотношений - персонально индивидуализированные лица, участвующие в конкретном правоотношении. Не все субъекты права на практике становятся субъектами правоотношений. В частности, несмотря на то что в силу п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются в т.ч. физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (т.е. все те, кто фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - п. 2 ст. 207 НК РФ), на практике далеко не все физические лица будут участниками правоотношений по уплате данного налога. Так, имеет место обширный список недекларируемых и необлагаемых доходов (ст. 217 НК РФ, в т.ч. стипендии - п. 11 и пенсии - п. 2); а поступления от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, в общем случае не признаются доходами (п. 5 ст. 208 НК РФ).

В определение отрасли налогового права ранее были включены общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов), поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и важными; именно они предопределяют конечную цель правового регулирования - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. Данные общественные отношения существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Кроме того, отношения по уплате налогов имеют и иные особенности. Их можно охарактеризовать следующим образом:

- являются имущественными (но не гражданско-правовыми и не деликтными). При этом наличные деньги и безналичные денежные средства в ст. 128 ГК РФ определены как вид имущества. Однако, как отмечает С.Н. Братусь, денежные средства не являются в финансовых отношениях ни средством обращения, ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании через бюджет этих средств не возникает эквивалентных или иных возмездных отношений

<600>;

--------------------------------

<600> Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 122.

-возникают вследствие правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат (но не по инициативе налогоплательщика, не по инициативе государственного органа и не вследствие наличия какоголибо договора между ними). Т.А. Гусева отмечает, что налоговые правоотношения часто становятся производными от иных, как правило, имущественных отношений <601>. Пример такого подхода продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П: собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249). Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что налоговое обязательство не возникает из договора государства с налогоплательщиком, оно является внедоговорным обязательством. При этом в том же гражданском праве есть внедоговорные обязательства (по необоснованному обогащению, по причинению вреда, по публичному обещанию вознаграждения). Не возникает налоговое обязательство и из административно-правового акта <602>;

--------------------------------

<601> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 272.

<602> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 276 - 277.

-предусматривают одностороннюю активную обязанность

налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предполагают никакого юридически обязательного встречного представления от государства. С.Г. Пепеляев обоснованно полагает, что налоговому обязательству не свойственны требования воздержаться от определенных действий <603>;

--------------------------------

<603> Налоговое право: Учебник для вузов / Под. ред. С.Г.

Пепеляева. М., 2015. С. 185.

-по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае - размер определяется законом и параметрами осуществленной деятельности. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог

досрочно. Исключения представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика индивидуальным актом уполномоченного органа (налогового, таможенного, иного) изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ, реструктуризация). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны (ст. 59 НК РФ).

Д.В. Винницкий обоснованно отмечает особенности отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов. В этих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора - это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе) <604>. Для случая, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов. Некоторое исключение составляет случай исчисления налога налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ): в общем случае до получения от налогового органа налогового уведомления налогоплательщик может не уплачивать налог (п. 4 ст. 57 НК РФ).

--------------------------------

<604> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 91.

Следует учитывать, что в настоящее время обязанность по уплате налога в силу презумпций ст. 45 НК РФ, как правило, считается исполненной налогоплательщиком не в момент, когда денежные средства в уплату налога поступили в бюджетную систему (на бюджетный счет в ЦБ РФ), а в более ранний момент - когда налогоплательщик фактически передал контроль над своими денежными средствами банку и распорядился об их перечислении в виде налога в бюджетную систему. В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П указано, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло; такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.