Тютин Д.В.-1

стимулирование налогоплательщиков к реализации той цели, для которой и был приобретен (предоставлен) земельный участок - для индивидуального жилищного строительства. Если в течение десяти лет строительство не осуществлено (дом не зарегистрирован), с 11-го года налог подлежит уплате в двойном размере.

Еще один пример: в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок - следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате, в ближайшей перспективе, в отличие от "обычного" приобретения оборудования (в т.ч. в кредит) и отдаленного списания расходов через амортизацию. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что "лизинговые схемы" работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила - отпадут и основы лизинговых схем

<731>.

--------------------------------

<731> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 10.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 16609/06 получение налогоплательщиком налоговых преимуществ по НДС с использованием договоров лизинга не было признано неправомерным. Дальнейшее "закрепление" положительного отношения государства к данному виду гражданско-правовых договоров произведено в Постановлении КС РФ от 20 июля 2011 г. N 20-П: преимущества финансового лизинга для лизингополучателя очевидны: срок действия договора лизинга при 100-процентном финансировании почти равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет лизингополучателю оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой стоимости; лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при применении к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на

имущество.

В то же время итоговый результат применения некоторых норм налогового права (в том числе направленных на борьбу с потенциальными злоупотреблениями) сложно оценить как цель, которую планировал достичь законодатель. Например, Ф.А. Гудков, анализируя п. 6 ст. 271 НК РФ, предписывающий налогообложение налогом на прибыль организаций еще не полученных доходов по договорам займа (иным аналогичным договорам, включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), заключил, что это одна из причин, которая привела к практически полному вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и заимодавцами на территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в кредит нет, зато есть большой интерес в том, чтобы их в кредит брать в различных формах. В итоге российские заемщики обратили свои взоры не на своих родных российских, а на иностранных кредиторов. То есть Россию сделали рынком сбыта иностранного кредитного ресурса, уничтожив "сбыт" своего кредитного ресурса. Все развитие страны (так называемый "рост экономики") подпитывался за счет рефинансирования иностранного кредита и наращивания его объемов

<732>.

--------------------------------

<732> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 12, 151.

Представляет интерес позиция, выраженная В.В. Бациевым: к сожалению, некоторые договорные конструкции, такие как простое товарищество, преданы забвению и не используются участниками хозяйственного оборота именно в силу недолжного регулирования налоговых последствий исполнения <733>. Зачастую гражданский оборот выхолащивается из-за давления со стороны налогового права. Причина того, почему практически отсутствуют договоры о совместной деятельности, кроется в налоговом регулировании: обложение результатов хозяйственной деятельности простого товарищества крайне дискриминационное по сравнению с тем, когда партнеры объединяют свои усилия, используя правовую форму юридического лица <734>.

--------------------------------

<733> Налоговая система за последние 10 лет: мнения экспертов

// Налоговед. 2014. N 1. С. 40.

<734> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 14.

Но в связи с изложенным нельзя не отметить, что "выдавливание" некоторых цивилистических конструкций (например, векселя) из хозяйственной деятельности через налоговое регулирование и практику применения налогового законодательства, как представляется, в ряде случаев происходило именно потому, что

данные конструкции относительно массово использовались недобросовестными налогоплательщиками (в т.ч. для имитации несения расходов на оплату товара, поскольку оборот векселей контролировать существенно сложнее, чем безналичные расчеты). Еще в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О отмечалось, что под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Заканчивая рассмотрение функций налогов, следует отметить, что в юридической литературе в качестве функций налогов (налогообложения) кроме фискальной и регулирующей иногда дополнительно выделяются распределительная, контрольная и иные функции <735>. Под распределительной функцией зачастую понимают функцию перераспределения собственности от частных лиц к публично-правовым образованиям в порядке участия в государственных (муниципальных) расходах. Под контрольной функцией, как правило, понимают функцию контроля за исполнением обязанными лицами норм налогового права. Вопрос о возможности выделения в налогах с правовой точки зрения каких-либо иных функций, кроме фискальной и регулирующей, представляется дискуссионным.

--------------------------------

<735> Апресова Н.Г. Правовые основы налогообложения и налогового планирования хозяйствующих субъектов. М., 2013. С. 25; Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 113.

2.2.Юридический состав налога. Предмет, объект, масштаб

иединица налога

И.Н. Тургенев утверждал, что "количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в сем случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни времени платежа, должны иметь всегда в готовности известную часть своего капитала, которая, находясь таким образом в бездействии, бывает отнята от обращения, чрез что терпит все общество" <736>.

--------------------------------

<736> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 137.

В статье 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что все граждане имеют право устанавливать сами

или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок

ипродолжительность взимания.

Всоответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Указанная норма является отражением требования правовой определенности, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с нормативным правовым актом, должно четко представлять, какой именно субъект, в каком случае и что конкретно должен (не должен, имеет возможность) делать. Поскольку, исходя из п. 6 ст. 3 НК РФ, любой налог (страховой взнос) обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге. Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; когда и куда (в бюджет или внебюджетный фонд какого именно публично-правового образования) должен уплатить налог (страховой взнос). Правовая определенность в данном аспекте налогового права распадается на такие взаимосвязанные элементы, как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания возникновения обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения.

Следовательно, в максимально обобщенном виде, в нормативном правовом акте (актах) о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы правовой конструкции налога, как:

1)лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога (страхового взноса) - субъекты налога;

2)юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога (страхового взноса) - объект налога;

3)сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления;

4)периодичность и (или) сроки уплаты;

5)получатель суммы налога (страхового взноса).

Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, в какое время и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать).

Л. Остерло и Т. Джобс приводят сведения из практики Федерального Конституционного Суда ФРГ: суд применяет термин "состав налогового обязательства" <737>. Приблизительно тот же подход имеет место и в ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 13 ноября 2001 г. N 225-О, от 1 июня 2010 г. N 753-О-О): налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П отмечается, что налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

--------------------------------

<737> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. М., 2004. С. 100.

Вплане конкретизации требования правовой определенности в обязанности по уплате налога следует отметить позицию О.О. Журавлевой о том, что данная обязанность обладает тремя свойствами: временной определенностью, количественной определенностью, процессуальной определенностью <738>. К.С. Бельский пришел к выводу, что расчленение налога на элементы (субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.) представляет собой один из приемов познания, который называется анализом <739>.

--------------------------------

<738> Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 62, 63.

<739> Бельский К.С. Метод познания финансового права: основные признаки, определение // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20

марта 2010 г. С. 69.

Вправовой литературе элементы налога могут быть обозначены как "элементы юридического состава налога" <740>, "элементы налогообложения" <741>, "элементы правового механизма налога" <742>, "элементы структуры налога" <743>, "элементы юридической конструкции налога" <744> и т.д. Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога, была монография С.Г. Пепеляева <745>.

--------------------------------

<740> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г.

Пепеляева. М., 2015. С. 118.

<741> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 198. <742> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 37.

<743> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В.

Брызгалина. М., 1997. С. 101.

<744> Иванова В.Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7.

<745> Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.,

1995.

На основании изложенного юридический состав налога -

система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.

Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 - к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы <746>. Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично-правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога - элемент 2. Объект правоотношения как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3

и 4.

--------------------------------

<746> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.

99.

Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.

Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.

В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

-объект налогообложения;

-налоговая база;

-налоговый период;

-налоговая ставка;

-порядок исчисления налога;

-порядок и сроки уплаты налога.

Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога, налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения - 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога - 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога - элементам 4 и 5.

В связи с тем что с 1 января 2017 г. законодатель раздельно обозначает в тексте НК РФ налоги и страховые взносы, следует учесть формулировки ст. 18.2 НК РФ: при установлении страховых взносов определяются в соответствии с гл. 34 НК РФ плательщики и следующие элементы обложения:

-объект обложения страховыми взносами;

-база для исчисления страховых взносов;

-расчетный период;

-тариф страховых взносов;

-порядок исчисления страховых взносов;

-порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Соответственно, и в части перечня существенных элементов сложно заметить какую-либо разницу между налогами и страховыми взносами, кроме терминологических обозначений. Здесь вполне уместно упомянуть шуточный английский duck-test - если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть <747>. Полная нормативная эквивалентность элементов налогов и страховых взносов неизбежно влечет вывод об эквивалентности самих платежей.

--------------------------------

<747> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Утиный_тест.

Можно отметить, что кроме учебных целей, определенное удобство предлагаемого краткого перечня существенных элементов налога (страхового взноса) проявляется, например, и в том, что он лучше позволяет описывать подушные налоги. Для подобных платежей, в принятой в НК РФ терминологии, весьма сложно определить налоговую базу. В силу п. 1 ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В подушном налоге проблематично что-либо "мерить", "характеризовать" - сам по себе облагаемый факт существования некоторого лица (плательщика) либо имеет место, либо не имеет места. Поскольку законодатель сразу устанавливает сумму подушного налога, которую должно уплатить обязанное лицо, это удобнее рассматривать через обобщенный элемент 3 - сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления. В связи с изложенным можно отметить, что законодатель, регулируя обязанность по уплате страховых взносов в гл. 34 НК РФ, умалчивает о том, что является базой для их исчисления при обложении самозанятых лиц (подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ). Это

неудивительно, поскольку они в общем случае обязаны уплачивать фиксированную сумму страховых взносов (п. 3 ст. 420 НК РФ), а именно за 2017 год - 27 990 руб. Соответственно, данный платеж имеет значительное сходство с подушным налогом, вследствие чего не могут не иметь места указанные проблемы нормативного определения налоговой базы.

И.И. Кучеров полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности <748>. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином "субъект налога" <749>. По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично-правовое образование - получателя суммы налога) в качестве элементов налога предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются как субъект, объект и содержание.

--------------------------------

<748> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 248.

<749> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 34.

Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую "подгоняется" реальность) <750>. Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога,

налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога.

В российской науке налогового права уже достаточно и относительно единообразно применяется следующее определение: объект налога - юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.

К.Т.ф. Эеберг, рассматривая терминологию в налоговом деле, отмечал, что основой измерения налога или объектом налога является предмет, действие или происшествие, которое закон принимает за масштаб или повод для обложения <753>. В ст. 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 года было установлено, что все граждане имеют право удостоверяться, сами или через своих представителей в необходимости общественных сборов, свободно давать согласие на них, следить за их употреблением и определять их размер, основание, порядок взимания и срок существования.

--------------------------------

<753> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 167.

В ряде актов КС РФ (Определения от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О и др.) косвенно признается то, что объект налогообложения с современной точки зрения следует рассматривать, именно как юридический факт. В данных судебных актах постулируется, что федеральный законодатель самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога. Соответственно, здесь разделяется объект налогообложения и некоторые показатели, необходимые для определения налоговой базы. При этом КС РФ не указывает, что он имеет в виду показатели объекта налогообложения.

Как установлено в подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, основания возникновения обязанности по уплате налогов устанавливаются