Тютин Д.В.-1

Объектом подушного налога является факт нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: может позволить себе жить на этой территории - значит, имеешь средства к существованию. А.П. Куницын справедливо полагал, что мерой при определении подушного налога будет только произвол определяющего <777>.

--------------------------------

<777> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 64.

Предметом подушного налога является сам человек (лицо); масштабом - единицы людей (лиц). С учетом позиции Д. Брюммерхоффа при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения и налогоплательщик <778>. Сходным образом рассуждает С.Г. Пепеляев: при подушном налогообложении личность одновременно выступала и субъектом, и объектом налога <779>. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно только уйдя из-под власти данного государства, в т.ч. эмигрировав с подвластной территории (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога).

--------------------------------

<778> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 193.

<779> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С. 9.

Впрочем, возможности "налоговой миграции" среднестатистического человека в исторические времена и в настоящее время существенно отличаются. Так, С.Н. Паркинсон рассуждает о том, что и в Римской империи, и в Китае миграция, по крайней мере между провинциями, была сравнительно легка. Ситуация в корне меняется, когда некуда идти или когда налоги повсюду высоки. В жестких границах современного национализма налогоплательщик чувствует себя как в мышеловке. Налоги возрастают до некоторого нового уровня, выше которого налогоплательщик отказывается платить <780>. В то же время "налоговая миграция" для обеспеченных лиц может являться вполне приемлемым действием. С этой точки зрения и современная публичная власть, облагая повышенными налогами имущие классы, как правило, учитывает возможность их "налоговой миграции".

--------------------------------

<780> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.

обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в соответствующей части утратил силу). В Определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 165-О разъяснено, что фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному.

С 1 января 2017 г. "преемником" фиксированного платежа являются страховые взносы, плательщиками которых являются, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, самозанятые физические лица (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам)). Указанные взносы, упрощенно говоря, представляют собой фиксированную сумму, зависящую от установленного размера МРОТ (п. 3 ст. 420 НК РФ). Так, за 2017 год указанные плательщики, с учетом МРОТ = 7 500 руб. (Федеральный закон от 2 июня 2016 г. N 164-ФЗ), если их доход (с учетом расходов - Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П) не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и вообще не осуществлявшие приносящую доход деятельность), должны уплатить 27 990 руб. в ГВБФ (ст. 430 НК РФ). Соответственно, данный платеж фактически является статусным и имеет значительное сходство с подушным налогом.

В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое - оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге. По всей видимости, современное "подушное" обложение индивидуальных предпринимателей страховыми взносами с точки зрения законодателя не установлено как чрезмерно высокое.

Интересно то, что некоторыми российскими политиками прямо высказываются и обосновываются идеи о необходимости введения в

нашей стране подушного налогообложения всех граждан <784>. В Англии подушный налог (poll tax), который должен был выплачивать каждый совершеннолетний житель дома, был введен в 1990 году с подачи Маргарет Тэтчер <785>, но вызвал серьезные общественные беспорядки и был отменен через непродолжительное время при новом премьере Джоне Мейджоре <786>. В Декрете Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2015 г. N 2 "О предупреждении

социального иждивенчества" <787> установлен фактически подушный налог (обозначен как сбор на финансирование государственных расходов) и возможность его "отработки" через принудительные общественные работы.

--------------------------------

<784> URL: http://www.kommersant.ru/doc/215147.

<785> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Тэтчер,_Маргарет. <786> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Мейджор,_Джон.

<787> URL: http://president.gov.by/uploads/documents/3decree.pdf.

Примечательно и то, что в настоящее время в некоторых отечественных областях правоприменения считается вполне допустимым обременять физическое лицо обязанностями по периодической выплате определенных сумм, вне зависимости от его имущественного положения и наличия доходов (т.е. фактически по презумпции: живет - значит, имеет средства к существованию). Так, в п. 1 ст. 83 СК РФ предусмотрены случаи, когда суд вправе определить размер алиментов, взыскиваемых ежемесячно, в твердой денежной сумме, в т.ч. в ситуации, когда у родителя, обязанного уплачивать алименты, вообще отсутствует учтенный заработок и (или) иной доход.

Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. С точки зрения С.Г. Пепеляева, налогообложение имущества развилось из древнейшей формы налогообложения - поголовного налога (подушной подати) <788>. М.А. Исаев приводит древнерусские термины: "дым" - обозначение древнейшей податной единицы: дымом был очаг в доме, обитатели которого и облагались по совокупности податью; "соха" - в древней Руси служила обозначением податной единицы, т.е. такого количества земли, которую в состоянии был обработать за сутки один землепашец с запряжкой <789>. По сведениям, приведенным Е.Т. Гайдаром, для налогообложения в аграрных цивилизациях характерно сочетание в различных пропорциях подушевого и поземельного налогов <790>. Поимущественное налогообложение в России широко применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог) и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем.

--------------------------------

<788> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С. 9.

<789> Исаев М.А. Толковый словарь древнерусских юридических терминов. М., 2001. С. 40, 100.

<790> Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: Очерки экономической истории. М., 2005. С. 149.

Оценить роль отечественных поимущественных налогов в публичных доходах можно с помощью сведений, приведенных на

сайтах Минфина России <791>, а также ФНС России <792>. Так, за 2015 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 26,92 трлн руб., доходы от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ соответствуют 22,77 трлн руб., доходы от поимущественных налогов поступили в объеме 1,07 трлн руб., что соответствует 4,7% доходов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ.

--------------------------------

<791> URL: http://minfin.ru/ru/statistics/conbud/index.php. <792> URL: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm.

Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать объектом - состоянием

<793>.

--------------------------------

<793> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 100.

Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).

Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант - соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику - через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль.

Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. "к" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически - налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме

служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При этом в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие) собаки налоговые органы не могли. В таких условиях, очевидно, что введение данного местного налога было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г. Саратова взимался местный налог - сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен <794>.

--------------------------------

<794> Сякин Р.Ф. Основы организации налогов и налоговых систем // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Можно отметить, что в п. 28 Рекомендации N R (2005) 1 Комитета министров Совета Европы "О финансовых средствах местных и региональных властей" (принята 19 января 2005 г.) разъяснено, что местные налоги должны иметь достаточно высокую доходность, низкий уровень административных расходов и низкую стоимость контроля.

Периодически высказываемые в России идеи о введении налога на роскошь на практике пока свелись к изменению правил исчисления транспортного налога. В п. 2 ст. 362 НК РФ с 1 января 2014 г. введены повышающие коэффициенты для легковых автомобилей (минимальный размер: 1,1 - в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. до от 5 млн руб. включительно, с года выпуска которых прошло от 2 до 3 лет; максимальный размер: 3 - в т.ч. в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 15 млн руб., с года выпуска которых прошло не более 20 лет). Минпромторгом России приняты в т.ч. Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей для налогового периода 2016 года, а также Приказ от 28 февраля 2014 г. N 316 "Об утверждении Порядка расчета средней стоимости легковых автомобилей в целях главы 28 Налогового кодекса Российской Федерации". Следует отметить, что в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 г. Правительству РФ предлагалось реализовать принятые принципиальные решения по так называемому налогу на роскошь, включая элитную недвижимость и, как бы тяжело ни было, на дорогие автомобили, пускай даже новые.

Вопрос введения и взимания некоторого налога во многом зависит от следующих из законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается налог на телевизоры <795>, очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с законодательством данной страны имеет достаточные

полномочия по контролю наличия телевизоров у налогоплательщиков. Сходный платеж был установлен и в Германии: взнос на публичное телерадиовещание до 2013 года взимался с лиц, владеющих устройствами, принимающими телеили радиосигнал; а в настоящее время - с любого лица, имеющего жилое (коммерческое) помещение, поскольку в нем потенциально может быть телевизор либо компьютер

<796>.

--------------------------------

<795> Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2008. N 2.

<796> Левин И.Г. Взнос на публичное телерадиовещание в ФРГ: сложности поддержания конституционной законности // Налоговед. 2014. N 12. С. 78.

Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. Так, ст. 14 Основного закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при пользовании, а в смягченной форме - только при владении ею <797>. С.Г. Пепеляев приводит сведения о том, что помимо собственников (и квазисобственников) недвижимого имущества, в некоторых странах налоговую обязанность порождают отношения найма. Налогоплательщиком может признаваться арендатор земельного участка или наниматель жилья <798>. В России, к примеру, общие положения п. 1 ст. 388 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками земельного налога в общем случае признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

--------------------------------

<797> Государственное право Германии. М., 1994. Т. 2. С. 144. <798> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф.

Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.

54.

При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Сходная позиция, касающаяся земельного налога (и, очевидно, применимая к любым поимущественным налогам), изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 12992/12. По мнению Суда, принцип экономической обоснованности взимания земельного налога

как поимущественного налога нарушается, если обязанность по его уплате возлагается на лицо, не обладающее земельным участком и не имеющее юридической возможности извлекать доход от его использования.

Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода в его обычном понимании (например, единственная квартира, используемая собственником для проживания). Можно привести пример позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы: привлечение к налогообложению не только доходов, но и имуществ, хотя бы последние и не приносили дохода <799>. Презюмирование возможности к уплате земельного налога было достаточно четко выражено в статье 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (утратила силу): размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.

--------------------------------

<799> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Н.Я.

Марковича. М., 1976. С. 396.

Соответственно, в упрощенном варианте способность налогоплательщика поимущественного налога описывается (презюмируется) государством так: может позволить себе владеть определенным видом имущества - значит как минимум должен иметь средства на его содержание. Д.В. Винницкий, рассматривая поимущественные (иногда обозначаемые как реальные) налоги, обоснованно полагает, что эти налоги в большей степени должны быть нацелены на вещь, на налогооблагаемый предмет, наличие которого в распоряжении налогоплательщика уже само по себе свидетельствует о некотором уровне его платежеспособности, что учитывается при взимании налога <800>. В Определении ВС РФ от 28 октября 2015 г. N 81-АПГ15-63 отмечается, что, устанавливая транспортный налог, законодатель Кемеровской области воспользовался критерием, который предполагает их дифференциацию, основанную на таком объективном показателе, как мощность двигателя автомобиля, определяющая, в частности, стоимость автомобиля и расходы на его содержание. Сходное обоснование есть и в ряде актов КС РФ (Постановление от 2 декабря 2013 г. N 26-П; Определения от 14 декабря 2004 г. N 451-О и от 25 февраля 2016 г. N 329-О): с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования, стоимость транспортного средства и расходы на его содержание.

--------------------------------

<800> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.

М., 2013. С. 34.

Впрочем, иногда поимущественные налоги исчисляются именно исходя из некоторого предполагаемого дохода. Так, М.Ю. Березин приводит сведения о том, что в сфере налогообложения недвижимости в разрезе отдельных стран могут использоваться не только разные подходы к выбору единого или раздельного налогообложения, но концептуально разные подходы к определению того стоимостного показателя, который будет использован в основе исчисления налоговой базы при взимании налогов с объектов недвижимого имущества. Одна концепция отражает классическую методологию налогообложения недвижимости, когда облагаемый объект подвергается налогообложению исходя из своей стоимости (исчисленной, как правило, в особом порядке), в то время как другая концепция, кардинально отходя от системы налогов на имущество, базируется на принципах системы подоходного налогообложения, когда за основу при исчислении налоговой базы принимается не показатель стоимости недвижимости, а величина официально закрепленного в государственном кадастре недвижимости вмененного дохода, приносимого объектом недвижимости <801>.

--------------------------------

<801> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. VI.

Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба - единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Исходя из позиции С.Г. Пепеляева, налоговая база по поимущественным налогам может формироваться через физическое измерение предмета обложения (в т.ч. площадь помещений или земельных участков, зачастую с учетом индивидуальной экономической ценности имущества), а также через его стоимостную оценку <802>. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено.

--------------------------------

<802> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.

45, 46.

Следует, однако, учитывать, что любое недвижимое имущество физических лиц и любая земельная собственность российских юридических лиц, расположенные на зарубежных территориях, налогообложению в России не подлежат. Однако зарубежная недвижимость (за исключением земельных участков) и иные основные средства российских юридических лиц облагаются российским

налогом на имущество организаций <803>. Кроме того, исходя из ст. 357 НК РФ, зарегистрированные в России на отечественных плательщиков транспортные средства также будут облагаться транспортным налогом, даже при условии, что фактически они будут использоваться за границей.

--------------------------------

<803> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.

63, 64.

Несмотря на то что термины "поимущественные налоги", "поимущественное налогообложение" используются уже достаточно давно, заслуживает внимания позиция о том, что гражданское законодательство понятием "имущество" охватывает не только вещи, но и деньги, которые могут иметь форму дохода, прибыли и т.п. С этой точки налог на доход (прибыль) также представляет собой доход на имущество. Теория же налогового права под имуществом понимает то, что гражданское право именует вещами. Поэтому реальные налоги (налоги на имущество) правильней было бы определять как налоги на вещи, а саму эту группу налогов именовать как вещные налоги <804>.

--------------------------------

<804> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 75.

Представляет интерес точка зрения М.Ф. Ивлиевой: имущественное налогообложение было характерно для тех исторических периодов, когда государство не имело возможности поймать налогоплательщика за руку, точно посчитать его доходы и взять с него налоги. В настоящее время обращение к таким налогам - анахронизм, шаг назад в эволюционном развитии <805>. В целом соглашаясь с данной позицией, следует признать, что отказ от поимущественного налогообложения, особенно в России, пока маловероятен, в силу того, что тотальный контроль за сделками и доходами еще не осуществляется, как и честное декларирование всех доходов налогоплательщиками. В частности, в настоящее время относительно распространенным явлением являются ситуации, в которых владельцами элитных автомобилей и недвижимости оказываются безработные, официально не имеющие никаких доходов.

--------------------------------

<805> Налоговая система за последние 10 лет: мнения экспертов

// Налоговед. 2014. N 1. С. 38.

Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения -

налогообложение деятельности. С точки зрения С.Г. Пепеляева,

первоначально налогообложение имущества заменяло налогообложение доходов его владельца <806>. Английский исследователь С.Н. Паркинсон писал, что налогообложение старо, как