Тютин Д.В.-1
.pdfполучены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР
имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурные цели <665>.
--------------------------------
<665> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых правоотношений в СССР. М., 1955. С. 21.
Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт - не более 20% государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию <666>. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества <667>. Причина проста: излишне открытый и подробный бюджет может повлечь нежелательные для власти вопросы и недовольство со стороны граждан. В частности, по сведениям, приводимым А.П. Починком, Ж. Неккер, возглавлявший финансовое ведомство Франции, в 1781 году издал общедоступную книгу (фактически первый опубликованный бюджет), представлявшую собой верноподданнический отчет королю Людовику XVI, в котором были детально описаны не только доходы государства (в т.ч. от налогов), но и расходы. Страна поняла, на что и как тратятся ее деньги, - и это стало одной из причин революции <668>.
--------------------------------
<666> URL: http://www.vesti.ru/doc.html?id=116444.
<667> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 169.
<668> Починок А.П. Фискал. М., 2016. С. 174 - 175.
Пример того, как именно можно "затуманить" акты о бюджетах,
применительно к Англии, привел С.Н. Паркинсон: предотвращение бесхозяйственности было бы весьма упрощено, если бы бюджет ассигнований на гражданские нужды начинался бы со статьи "Зарплата государственным служащим". Но Министерство финансов предпочитает прятать свою армию чиновников под покровом бюрократических техницизмов, лишь иногда указывая в сноске: "Включая стоимость управления" <669>.
--------------------------------
<669> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
Налог устанавливается публично-правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов.
Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты и штрафы являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями) и ст. 383 ГК РФ (переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований (фискальная цель). Слово "фискальный" происходит от латинского fisc (fiscus) - казна государства, правительства или короля <670>. Кроме того, имели место и такие значения: fiscalis - относящийся к фиску, казенный; fiscalia - государственные подати <671>.
--------------------------------
<670> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 165.
<671> Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава, 1896 // СПС "Гарант".
В плане страховых взносов можно отметить, что в силу п. 3 ст. 8 НК РФ они взимаются с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Однако поступают они публичному субъекту - органу ГВБФ. При этом в силу ч. 2 ст. 7 Конституции РФ в Российской Федерации устанавливаются государственные пенсии. Как следует из ч. 1 ст. 41 Конституции РФ, медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений. Соответственно, и страховые взносы, как и налоги, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности
публично-правовых образований, хотя эта деятельность и носит более определенный характер - финансовое обеспечение реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Тем не менее обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.
В части страховых взносов указанные рассуждения означают, что, даже если конкретная перечисленная плательщиком сумма учитывается применительно к конкретному же застрахованному лицу, это не значит, что она будет находиться на счетах фонда до наступления страхового случая по этому лицу - поступившие средства будут немедленно потрачены органом ГВБФ на текущие расходы.
Кроме того, еще в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П постулировалось, что, как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств.
Иногда налоги применяются и для косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов (см. определение из Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ (Abgabenordnung) - получение дохода может быть побочной целью). По мнению Р. Буссе, в Германии не противоречит Конституции установление налогов с целью управления определенным поведением налогоплательщика <672>. Как полагает А. Бланкенагель, управляющее (регулирующее) воздействие на человеческое поведение может быть у любых публичных платежей, особенно у налогов; при этом управление человеческим поведением может быть главной или дополнительной целью налогового закона <673>.
--------------------------------
<672> Буссе Р. Парафискальные платежи в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. М., 2012. С. 186.
<673> Бланкенагель А. Сложности взимания дорожного сбора в Германии и в России // Налоговед. 2016. N 10. С. 74, 75.
Например, некоторые исследователи относят таможенные пошлины к налогам. Данный вид платежей может вводиться не столько в фискальных целях, сколько в целях обеспечения экономической безопасности страны путем установления больших либо меньших финансовых обременений при экспорте (импорте) товаров. В то же время, как это специально отметил в своем вышеприведенном определении налога С.Г. Пепеляев, налоги никогда не могут носить характера наказания, поскольку они являются следствием только правомерной экономической деятельности и не вводятся в целях предупреждения неправомерного поведения. Виды деятельности, которые государство желает косвенно ограничить, вводя повышенное налогообложение, остаются при этом законными (например, разрешенная деятельность игорных заведений, производство алкоголя и др.). Впрочем, граница между прямым запретом и высоким налогообложением при формальном отсутствии запрета достаточно условна. Так, Е.В. Кудряшова, рассуждая о современных тенденциях в акцизном обложении табака и табачной продукции, отмечает, что при завышенной ставке акциз становится "самоликвидирующимся" налогом, так как собирать его будет не с чего, а табачный рынок потенциально может стать "черным рынком"
<674>.
--------------------------------
<674> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 19.
Можно отметить, что в силу п. 1 ст. 1062 ГК РФ требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, по общему правилу не подлежат судебной защите. При этом полученный физическим лицом от участия в играх (пари) доход государство облагает налогом по повышенной ставке. В соответствии с п. 4 ст. 210, п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении выигрышей, превышающих 4 тыс. руб., устанавливается в размере 35%, а сам налог в общем случае исчисляется без учета произведенных затрат (вычетов). Кроме того, в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О подтверждена конституционность норм НК РФ, предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в "чистом" виде, целей НДФЛ будет не убыток, а без учета каких-либо расходов (то есть, если потратить в казино 100 тыс. руб. и выиграть 10 тыс. руб., то для целей НДФЛ будет не убыток, а облагаемый доход). Некоторое исключение сделано в п. 1 ст. 214.7 НК РФ: при определении налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, учитываются
суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе.
Применительно к особенностям налогообложения игорного бизнеса в Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О отмечается, что учитывая особый характер данного вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на закрепление особого механизма уплаты налогов с данного вида деятельности, на сужение субъектного состава участников - организаторов азартных игр, на установление иных ограничений для лиц, занимающихся данным видом деятельности, а также на ограничение места размещения игорных заведений.
Таким образом, законодатель и высший судебный орган как прямо, так и косвенно формулируют "условно-отрицательное" отношение к доходам в виде выигрышей, то есть не запрещают получать их, не предусматривают осуждение и соответствующее наказание, но различными способами делают их менее привлекательными.
Однозначно усмотреть регулирующую цель в некотором российском налоге не всегда возможно. Даже если она присутствует, то, как правило, законодатель ее не указывает (в лучшем случае ее можно обнаружить в опубликованных пояснительных записках к законопроектам и в переписке, сопровождающей движение законопроекта). В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Ш. Рекцигелем: Конституционный Суд ФРГ исходит из того, что цели стимулирования и регулирования лишь тогда оправдывают установление налогового бремени, когда они сформулированы законодательно <675>. Р.А. Познер ссылается на практику Верховного Суда США: он должен признавать недействительной на основании принципа равной защиты законом любую законодательную норму, в которой метод достижения декларируемой цели не согласуется в достаточной степени с этой целью <676>.
--------------------------------
<675> Рекцигель Ш. Применение Конституционным Судом ФРГ принципов налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 221 - 222.
<676> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.
838.
Обязательность. Обязанность по уплате налога, как и большинство юридических обязанностей, обеспечена государственным принуждением. Неисполненная в срок обязанность
по уплате налога может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Но ее возникновение зависит только от правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика и норм права, установленных государством. Обязанность по уплате налога не может ни возникнуть, ни прекратиться в силу добровольно заключенного договора с государством. Также обязанность по уплате налога не может возникнуть, но в очень редких, специально указанных случаях может прекратиться в силу принятия органом власти индивидуального акта (например, списание безнадежных долгов по налогам - ст. 59 НК РФ).
Если в гражданских отношениях их субъекты относительно свободны в совершении сделок и могут по своей воле и в своем интересе избрать модель взаимоотношений с иными субъектами, то налоговые правоотношения, как правило, являющиеся следствием реализации гражданских, обычно такой свободы не предоставляют. Выбрав гражданско-правовую модель своей будущей деятельности, частный субъект, имея возможность ознакомиться с требованиями налогового законодательства, тем самым однозначно определяется и с налогово-правовыми последствиями этой деятельности.
Впрочем, иногда могут иметь место и исключения. Так, с 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13% декларационного платежа на основании Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ, вследствие чего прекращались неисполненные обязанности по уплате налогов с ранее полученных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам.
Другой пример: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, при определенных условиях налогоплательщик может использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ по уже прошедшему периоду времени.
Уплата в денежной (имущественной) форме. Современное государство всегда возлагает на лиц, попадающих под его юрисдикцию, значительный объем обязанностей (уплата налогов, служба в армии по призыву, передача государственным органам определенной информации, оказание помощи терпящим бедствие и др.). Но далеко не все обязанности можно охарактеризовать как налоги. Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что под именем налогов должно разуметь односторонние экономические пожертвования, потому что существуют личные пожертвования, службой, трудом, например в форме воинской повинности, не имеющей почти ничего общего с налогами <677>. Соответственно, налоги всегда носят экономический характер и представляют собой передачу части имущества в собственность государства (публично-
правового образования).
--------------------------------
<677> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. Золотые страницы финансового права России. М., 2002. Т. 3. С. 240.
В настоящее время налоги в соответствии со статьей 8 НК РФ должны уплачиваться только денежными средствами, поскольку это сейчас удобнее для государства. Как справедливо полагает С.В. Запольский, в конечном счете деньги есть платежное средство, "обслуживающее" одновременно и согласованно три вида экономических отношений: 1) сделки между юридическими и физическими лицами в любом их сочетании; 2) фискальные отношения между упомянутыми субъектами и государством (в лице его органов); 3) государственные (публичные) расходы - отчуждение денежных средств в собственность, владение, распоряжение юридических, физических лиц, публичных территориальных образований, включая иностранные государства <678>.
--------------------------------
<678> Запольский С.В. О существе правового регулирования денежного обращения (тезисы выступлений) // Тезисы основных докладов Международной научно-практической конференции "Денежное обращение и право" 26 апреля 2013 г. С. 13.
Представляет интерес и позиция А.В. Демина о том, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения <679>. Сходным образом был сформулирован п. 71 Свода основных государственных законов Российской империи: российские подданные обязаны платить установленные законом налоги и пошлины, а также отбывать повинности согласно постановлениям закона <680>.
--------------------------------
<679> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
37.
<680> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 1. С. 6; СПС "КонсультантПлюс". URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache.
Соответственно, в качестве налогов (в широком смысле) иногда могут рассматриваются и личные неимущественные обязанности. Так, циркулярным Постановлением ВЦИК, СНК РСФСР от 14 июля 1921 г. "О гужевой повинности" была урегулирована соответствующая повинность. В Декрете СНК РСФСР от 22 ноября 1921 г. "Об
осуществлении периодических трудгужевых повинностей на началах трудгужевого налога" установлено, что размер обложения трудгужналогом по всей территории РСФСР должен составлять 4 трудодня в году. Примечателен Декрет Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2015 г. N 2 "О предупреждении социального иждивенчества" <681>, которым в п. 1 установлен фактически подушный налог (обозначен как сбор на финансирование государственных расходов) и возможность его "отработки" через принудительные общественные работы. Интересно и то, что и в России высказываются предложения по введению подобного налога <682>, в т.ч. в варианте обязания "молодых тунеядцев" платить взносы в фонд ОМС <683>.
--------------------------------
<681> URL: http://president.gov.by/uploads/documents/3decree.pdf.
<682> Минтруд обсуждает идею налога для трудоспособных, но неработающих граждан. URL: http://ria.ru/society/20160512/1431784500.html.
<683> Матвиенко предложила обязать "молодых тунеядцев" платить взносы в фонд ОМС. URL: http://www.banki.ru/news/lenta/?id=9208616.
Следует отметить, что ранее пожертвования в пользу публичной власти могли быть и непосредственно в виде людей. Так, А.П. Починок приводит сведения о том, что в монгольских степях при Чингисхане налогов не было, но было полюдье, которое можно назвать живым налогом людьми. Хан требовал поставки воинов для своей армии <684>.
--------------------------------
<684> Починок А.П. Фискал. М., 2016. С. 39.
С учетом денежного характера современного налогов и известных свойств денег, представляется неоднозначной правовая позиция, изложенная в ряде актов КС РФ (в том числе Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 27 декабря 2005 г. N 503-О и от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О): налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Неоднозначность данной правовой позиции состоит в том, что упомянутую часть имущества затруднительно идентифицировать (с целью определить, чем именно нельзя распоряжаться). Кроме того, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог подлежит уплате в виде денежных средств, которых, вообще говоря, у налогоплательщика может и не быть в наличии, особенно если законодатель презюмирует способность к уплате конкретного налога (например, поимущественного). Однако данные судебные акты можно истолковать и так: по результатам экономической деятельности налогоплательщика публично-правовое образование в силу закона
становится в определенной степени сособственником имущества налогоплательщика и имеет право на получение свой "доли" не позднее определенного срока в виде денежных средств.
Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично-правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публичноправовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Впрочем, с той же точки зрения невозможно применить к публичноправовому образованию штраф (как и иной вид наказания). Например,
всилу ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ ответственность за административные правонарушения устанавливается только в отношении физических или юридических лиц, но не публично-правовых образований. Таким образом, через применение штрафных санкций к правонарушителям публично-правовые образования стремятся скорректировать поведение подвластных субъектов, исходя из идей об общей и частной превенции правонарушений, но свое собственное поведение публично-правовые образования так не корректируют (теоретически, в демократических странах оно корректируется в т.ч. через институт выборов).
Совокупность перечисленных признаков есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет аналогичные признаки, он является налогом вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О постулируется, что любой платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом.
Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги - основные денежные публично-правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика - расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству.
Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какомулибо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 224-О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного
вЗаконе РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть является возмездным).
Примечательно то, что с 1 января 2017 г. законодателем из НК РФ
фактически исключен признак индивидуальности налога. Теперь в силу п. 1 ст. 45 НК РФ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.
При этом само определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ не претерпело изменений: под ним по-прежнему понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Но сейчас, следует полагать, это означает только то, что невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско-правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско-правовым требованием либо с излишне уплаченным административным штрафом, и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest -
публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц <685>.
--------------------------------
<685> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 226.
Ранее было приведено нормативное определение налога, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung), и оно не указывает индивидуальность как значимый признак налога при перечислении его существенных признаков. Современное допущение в п. 1 ст. 45 НК РФ по уплате налога за налогоплательщика иным лицом, как представляется, стало логическим развитием отечественного законодательства. Хотя, следует признать, что рудименты требования индивидуальности налога остаются в отдельных положениях законодательства. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц.
Интересно то, что, несмотря на длительное (по меньшей мере с введения первой части НК РФ с 1 января 1999 г.) постулирование индивидуальности налога (в т.ч. в Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. N 5934/11), и в законодательстве, и на практике имели и имеют место многочисленные "точечные" исключения (предусматривавшие как добровольную уплату, так и прямое либо косвенное принуждение к уплате):
- уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя (сингулярное правопреемство) - подп. 3 п. 3