Тютин Д.В.-1

подготовительных материалов. Едва ли в какой-либо еще правовой системе данному источнику права придается такое значение, как в Швеции. Действительно, шведские подготовительные материалы очень обширны, они общедоступны, что для многих стран нехарактерно; в целом подготовительным материалам придается большое значение как вспомогательному средству для толкования законов <519>.

--------------------------------

<519> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 64.

Впрочем, в отечественной практике также иногда имеют место ссылки на нормотворческие материалы. Так, Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П мотивировано в том числе пояснительной запиской к законопроекту N 258106-6 (впоследствии принятому в виде проверяемого Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 237-ФЗ). Исходя из решения ВАС РФ от 18 октября 2012 г. N ВАС-5244/12, Суд учел пояснительную записку к оспариваемому нормативному правовому акту. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.) при ответе на вопрос о подведомственности дел по спорам о результатах определения кадастровой стоимости в качестве одного из доводов использована пояснительная записка к законопроекту, впоследствии принятому в виде Федерального закона от 4 июня 2014 г. N 143-ФЗ. Сходным образом мотивирован ответ на вопрос в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.) - пояснительной запиской, прилагаемой к Федеральному закону от 3 ноября 2015 г. N 307-ФЗ в стадии проекта.

При поиске дополнительной информации есть определенный смысл и в анализе общедоступных стенограмм обсуждений конкретных законопроектов. Так, при рассмотрении в Государственной Думе 19 октября 2005 г. законопроекта N 196161-4 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ) зам. председателя Комитета по бюджету и налогам А.М. Макаров справедливо отметил, что презумпция невиновности налогоплательщика не может быть реализована через лозунги, она реализовывается через процедуры <520>. В Определении КС РФ от 11 октября 2016 г. N 2152-О отмечается, что, как следует из стенограмм заседаний Государственной Думы, обсуждение депутатами разных фракций Государственной Думы поправок в законопроект в части торгового сбора носило содержательный характер, что не позволяет сделать вывод об искажении действительной воли законодателя и нарушении прав субъектов законодательной инициативы.

--------------------------------

<520> URL: http://api.duma.gov.ru/api/transcript/196161-4, http://transcript.duma.gov.ru/node/1014/#sel=117:117,117:129.

Изучение указанных источников информации, очевидно, основано на разумном предположении о том, что как для принятия, так и для дальнейшего существования любого закона есть убедительная причина, и именно через нее закон может быть правильно истолкован в конкретном случае. Ratio legis - мотив закона, основание закона, причина существования закона <521>.

--------------------------------

<521> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 331.

Имеют место и аргументированные позиции, позволяющие усомниться в том, что следует рассматривать отечественные законодательные материалы как документы исключительной важности при толковании закона. Например, с точки зрения Г.А. Гаджиева, воля законодателя - это распространенная юридическая фикция, которая как реальность не существует. Нет никакой воли законодателя. Мы же не можем выявить коллективную волю тех законодателей, которые сидели в зале, когда голосовали. Следовательно, нельзя придавать очень большой авторитет тому, о чем думали отцы - создатели Конституции. Все равно проникнуть в их мыслительный процесс невозможно. Современный судья должен думать о реалиях: об экономике, о последствиях его решения, которое во всех случаях должно быть рациональным <522>. С учетом того, что значительное число современных налоговых законопроектов дополняется принципиально важными нормами на стадии второго чтения <523>, пояснительная записка может вообще не содержать обоснования их наличия в итоговом федеральном законе.

--------------------------------

<522> Гаджиев Г.А. Современный судья должен думать об экономике. URL: http://zakon.ru/Discussions/sovremennyj_sudya_dolzhen_dumat_ob_ekon omike__intervyu_gadisa_gadzhieva/17539.

<523> Резолюция XII Международной научно-практической конференции "Налоговое право в решениях КС РФ" // Налоговед. 2015. N 7. С. 10.

История практического применения закона в некоторых случаях также может дать определенную информацию, способствующую его толкованию. Однако, по мнению Р.А. Познера, судьи иногда рассматривают историю применения закона, чтобы пролить свет на его смысл. Эта процедура изобилует ловушками. Баланс сил в законодательном органе мог измениться со времени принятия закона; история применения закона может содержать попытки отмены того, чего добились прежние законодатели <524>.

--------------------------------

<524> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.

708.

Д.М. Щекин применяет интересный термин - реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения <525>. С.В. Запольский не без оснований считает, что время говорить о возникновении особого судебного права как интерпретации законов, других источников права через мировоззрение судей как некого замкнутого социума, для которого закон - скорее информация о праве, нежели само право <526>. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства <527>. То, что судебная практика применения норм права сама по себе является источником права, подтверждается, в частности, тем, что КС РФ потенциально может признать неконституционной практику применения отдельных норм. Так, в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П фактически признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, отраженная, в частности, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1.

Sententia facit jus, et legis interpretatio leges vim obtinent - судебное решение создает права, ибо толкование закона имеет силу закона

<528>.

--------------------------------

<525> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 93.

<526> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 215.

<527> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 119.

<528> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 348.

При этом, как справедливо отмечает И.Б. Михайловская, являясь частью государственного механизма и вынося свои решения от имени государства, суд ограничен рамками действующего законодательства; судебная политика лишь в течение достаточно короткого периода времени может находиться в противоречии с политикой других ветвей власти <529>. Так, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу 30 июля 2013 г.) исключал начисление пени (ст. 75 НК РФ) при неуплате в срок так называемых "оценочных" авансовых платежей (например, по НДФЛ с предполагаемого дохода индивидуальных предпринимателей - п. 9 ст. 227 НК РФ). Законодатель, по всей видимости, не согласился с этой позицией, внес изменения в ст. 58 НК РФ и с 1 января 2007 г. специально установил в п. 3 обязательность уплаты пени при

просрочке авансовых платежей. Соответственно, в настоящее время пени подлежат уплате при несвоевременном внесении налогоплательщиком любых авансовых платежей, в том числе "оценочных" (что признано в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от

30 июля 2013 г. N 57).

--------------------------------

<529> Михайловская И.Б. Суды и судьи: независимость и управляемость. М., 2008. С. 6.

Другой пример: в п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу 30 июля 2013 г.), а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 3246/01 суды расценили в качестве пресекательных (то есть не подлежащих восстановлению) сроки, установленные в п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налогов (пеней, санкций). Федеральный законодатель с 1 января 2007 г. предусмотрел, что данные сроки могут быть восстановлены судом по ходатайству налогового органа. Кроме того, то же положение было внесено в п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ для случая судебного взыскания налога с организации (индивидуального предпринимателя) при пропуске налоговым органом срока на внесудебное взыскание. Остается только отметить, что российский законодатель отреагировал на данные правовые позиции ВС РФ и ВАС РФ через много лет после их появления.

В этой связи представляют интерес сведения, приведенные Д. Бирком: если Высший Финансовый Суд Германии выносит решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной. Через пару месяцев может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения Суда <530>.

--------------------------------

<530> Интервью с Д. Бирком, директором Института налогового права Мюнстерского университета, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ.

конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 312.

Пример более оперативной реакции законодателя: как следует из п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. Впоследствии Федеральным законом от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ в ст. 76 НК РФ был введен п. 3.2, в соответствии с которым решение налогового органа о

приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств также принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления указанным налоговым агентом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.

Но не следует, однако, полагать, что законодатель, отслеживая правовые позиции высших судебных органов, в любом случае пытается их преодолеть - в некоторых случаях нормы права уточняются в соответствии с новыми правовыми позициями. Более того, преодоление правовой позиции КС РФ прямо запрещено в ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Так, действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 113 НК РФ "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" согласована с правовой позицией, изложенной в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, а непосредственно в указанном судебном акте законодателю было рекомендовано внести изменения в данную статью. Другой пример: в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сделан вывод, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какомулибо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Законодатель с данной правовой позицией, по всей видимости, согласился и с 1 января 2007 г. скорректировал п. 3 ст. 58 НК РФ: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Ознакомиться с тем, как именно осуществляется реализация правовых позиций КС РФ в нормах права (в т.ч. в НК РФ) можно, например, в принимаемых Правительством РФ с 2011 г. ежегодных Докладах о мониторинге правоприменения (на основании Указа Президента РФ от 20 мая 2011 г. N 657 "О мониторинге правоприменения в Российской Федерации").

Конкретные примеры современного воплощения правовых позиций судов в нормах права. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ через принятие Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ законодатель фактически реализовал правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки.

Другой вариант: в п. 2 ст. 138 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2014 г.) предусмотрено, что в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым

органом в установленные в НК РФ сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07 был сделан вывод, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Как это было разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 13645/08, из п. 3 ст. 333.40 НК РФ следует,

что для возврата государственной пошлины налогоплательщик обязан представить в налоговый орган справку суда об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной суммы государственной пошлины, лишь при непредставлении судебного акта о наличии указанных обстоятельств. Действующая редакция п. 3 ст. 333.40 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ) именно так и предусматривает: "решения, определения или справки судов", а предшествующая редакция устанавливала: "решения, определения и справки судов".

Теория права исходит из того, что судебная практика должна быть стабильной. Cursus curiae est lex curiae - практика суда есть закон для него <531>. De similibus idem est judicium - по сходным делам выносятся одинаковые решения <532>. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П разъяснено, что закрепленным Конституцией РФ принципом независимости судей при осуществлении правосудия во взаимосвязи с принципами верховенства Конституции РФ и федеральных законов в российской правовой системе и равенства всех перед законом и судом обусловливается требование единообразного применения норм Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов всеми судами.

--------------------------------

<531> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 117.

<532> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 125.

Получение информации о правовых позициях судов невозможно без доступа к текстам соответствующих судебных актов и разъяснений. Следует отметить, что п. 1 ст. 15 Федерального закона от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации" предусматривает, что тексты судебных актов, за исключением приговоров, размещаются в сети Интернет после их принятия. Тексты приговоров размещаются после их вступления в силу.

В п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7) разъяснено следующее: арбитражным судам следует иметь в виду,

что со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ (в настоящее время определенно - со дня размещения акта ВС РФ на официальном сайте) практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для них считается определенной. Аналогичные правила применяются при установлении даты, когда считается определенной практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в постановлениях Пленума и информационных письмах Президиума ВАС РФ. Соответственно, арбитражные суды обязаны учитывать практику ВС РФ со дня размещения документа на официальном сайте. То, что момент размещения акта ВС РФ на сайте влечет правовые последствия не только для арбитражных судов, но и для иных лиц, следует из п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52: с этого дня начинают исчисляться процессуальные сроки, установленные в АПК РФ.

В качестве примеров существенной важности момента публикации судебного акта на официальном сайте суда можно привести п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 "О процессуальных сроках", впоследствии реализованного в Определениях ВС РФ от 24 июня 2015 г. N 305-ЭС15-1911 и от 21 августа 2015 г. N 304-ЭС15-9365: несвоевременное размещение судом первой (апелляционной) инстанции судебного акта в информационно-телекоммуникационной сети Интернет не продлевает срока на апелляционное (кассационное) обжалование, но при наличии соответствующего ходатайства заявителя является основанием для восстановления пропущенного срока. С учетом п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36, если заявителем допущена просрочка меньшей продолжительности по сравнению с просрочкой суда, то суд обязан восстановить пропущенный срок при наличии ходатайства.

Как справедливо отмечает Р.А. Познер, ценность письменных, опубликованных решений переходит главным образом к людям, не являющимся сторонами разбирательства и не несущим расходов на его осуществление <533>.

--------------------------------

<533> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.

696.

Указанные тенденции в доведении до заинтересованных лиц актов судов позволяют предположить, что официальная публикация любых нормативных (судебных) актов в периодических печатных изданиях с течением времени может быть полностью заменена их размещением в информационных системах (в сети Интернет). Исходя из Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П можно утверждать, что днем обнародования акта следует считать презюмируемый день получения информации о содержании акта его

адресатами. Подтверждение данного вывода - в соответствии с современной редакцией ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете", Собрании законодательства Российской Федерации или первое размещение (опубликование) на Официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 4290/12 разъяснено, что обнародование путем опубликования нормативного правового акта в определенном законом официальном издании, сочетаемое с размещением актов на официальных сайтах в сети Интернет, в настоящее время является общераспространенным и обеспечивает всем заинтересованным лицам возможность ознакомления с содержанием и реквизитами принятых актов. В решении ВАС РФ от 6 июня 2013 г. N ВАС-3797/13 сделан еще более интересный вывод: оспариваемый Приказ ФНС России был частично опубликован в сети Интернет, хотя Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009) такого способа обнародования не предусматривали. По мнению Суда, действительно, опубликование оспариваемого Приказа без приложений, с указанием в опубликованном тексте Приказа на размещение приложений к Приказу N 1 - 11 на официальном сайте ФНС России и факт размещения этих документов на указанном сайте не свидетельствуют об официальном опубликовании нормативного правового акта в полном объеме. Вместе с тем осуществленная публикация текста Приказа с указанием на возможность ознакомиться с приложениями к нему на официальном сайте ФНС России, то есть на общедоступном официальном источнике информации, не нарушила прав заявителя на получение информации о принятом нормативном правовом акте и его содержании, не повлекла каких-либо негативных последствий для заявителя, поскольку он был информирован о принятии нормативного правового акта и мог воспользоваться информацией, размещенной на официальном общедоступном сайте органа, принявшего этот акт.

Вполне согласуется с данными тенденциями и правовая позиция, изложенная в Определениях КС РФ от 25 сентября 2014 г. N 2012-О, от 23 октября 2014 г. N 2418-О - 2421-О, применительно к актам, установившим кадастровую стоимость земельных участков (используемую в т.ч. для целей налогообложения): Суд, проанализировав нормативную базу, не усмотрел нарушений в том, что акт органа власти, положенный в основу расчета кадастровой стоимости земельных участков, был официально опубликован в

установленный налоговым законодательством срок, а приложения к нему размещены на сайте Министерства экологии и природопользования Московской области и являлись доступными для неограниченного круга лиц, в том числе для заявителя.

Также следует отметить, что признание значительной роли судебных актов и разъяснений высших судебных органов в разрешении налоговых споров само по себе не означает ни абсолютной роли судебной практики, ни требования ее безусловной стабильности. Проверка заинтересованным лицом некоторой правовой идеи на практике, и даже получение соответствующего решения суда (в том числе и высшего), автоматически не означает правильности идеи. Практика применения норм права, в том числе и судебная, может не соответствовать нормам или даже принципам права. Как обоснованно отмечает В.А. Белов, одним из недостатков современных научных исследований по гражданскому праву является преклонение юридической науки перед практикой, оправдание практики, проверка научных выводов незаконной практикой <534>. Данный вывод вполне применим и к налоговому праву. Судебная практика должна исследоваться со всех позиций, в том числе и с критических.

--------------------------------

<534> Белов В.А. Типичные недостатки диссертаций по гражданскому праву // Вестник гражданского права. 2007. N 1.

Пример ситуации, в которой КС РФ под давлением юридического сообщества фактически изменил свою правовую позицию, сформулированную в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, впоследствии принятое им Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О. Интересно то, что В.Д. Зорькин, описывая Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О, согласился с тем, что его общественный резонанс был беспрецедентным <535>.

--------------------------------

<535> Правила жизни Валерия Зорькина. URL: http://pravo.ru/story/view/67946/.

Другой пример: в Постановлении Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17 декабря 2007 г. N GrS 2/04 признано, что сформированная более 40 лет назад, в 1962 году, практика BFH по вопросу учета при налогообложении наследником убытков, не учтенных наследодателем, является ошибочной. То, что этой практикой с тех пор постоянно пользовались финансовые (налоговые) органы, не означает, что она приобрела ранг правового обычая, поскольку правоприменители (налогоплательщики, финансовые органы, финансовые суды и признанные авторы соответствующей научной литературы) не рассматривали и не рассматривают эту практику, как правомерную. Кроме того, BFH придерживается позиции, что соображения сохранения

непрерывности судебной практики не должны препятствовать изменению устоявшейся судебной практики вследствие новых выводов правовой науки, дабы избежать "окостенения" права, если в пользу такого изменения говорят веские и целесообразные доводы

<536>. Quod vera contra rationem juris receptum est, non est producendum ad consequentias - то, что в самом деле было принято вопреки смыслу закона, не должно превращаться в прецедент <537>.

--------------------------------

<536> Зарипов В.М. Высший финансовый суд ФРГ о недопустимости обратной силы решения высшего судебного органа, ухудшающего положение налогоплательщика по сравнению со сложившейся судебной практикой // Налоговед. 2012. N 11. С. 23 - 25.

<537> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 328.

Обобщенный вывод делает Г.А. Гаджиев: жизнь подсказывает, что истины в конечной инстанции в юриспруденции не бывает. Но последняя инстанция должна быть в споре. Это обеспечивает определенность <538>. Соответственно, определенность, в том числе правовая, крайне важна для разумного поступательного развития общества. Однако и абсолютный запрет на пересмотр позиции высших судебных органов принес бы больше вреда, чем пользы.

--------------------------------

<538> Гаджиев Г.А. Современный судья должен думать об экономике. URL: http://zakon.ru/Discussions/sovremennyj_sudya_dolzhen_dumat_ob_ekon omike__intervyu_gadisa_gadzhieva/17539.

Еще один немаловажный аспект. Представляется вполне корректной позиция О.О. Журавлевой о том, что неизбежное негативное последствие признания актов судебных органов в качестве источника права - усложнение действующего законодательства, а как следствие - его понятность и предсказуемость для широкого круга лиц, в том числе и не обладающих специальными познаниями в области права <539>. Интересна и позиция А.В. Демина о том, что в настоящее время имеет место гипертрофированная (по сравнению с иными отраслями права) роль высших судебных инстанций в формировании новых налогово-правовых норм, а подчас и крупных нормативно-логических конструкций <540>. Впрочем, данная ситуация не характерна исключительно для России. Так, Р. Польссон приводит сведения о том, что налоговые органы, административные суды первой и второй инстанции стремятся в своей правовой практике следовать позиции, выработанной Высшим административным судом по тем или иным вопросам. Налоговое право - эта та область шведской правовой системы, в которой практика правоприменения имеет очень большое значение в качестве источника права <541>. Однако по сведениям, приведенным У. Бернамом, в правовой системе