Тютин Д.В.-1

отношения, связанные с исчислением и уплатой конкретных налогов, например НДС (гл. 21 НК РФ), транспортного налога (гл. 28 НК РФ в совокупности с региональным налоговым законодательством о данном налоге), налога на имущество физических лиц (гл. 32 НК РФ в совокупности с местным налоговым законодательством об этом налоге) и др.

При этом не следует полагать, что нормы общей части налогового права содержатся только в части первой НК РФ. Так, в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. Также неверным было бы утверждение, что в части первой НК РФ содержатся исключительно нормы общей части налогового права. Например, в п. п. 8, 8.1 ст. 88 НК РФ установлены особенности камеральной налоговой проверки декларации по НДС, а гл. 3.1 НК РФ "Консолидированная группа налогоплательщиков" введена исключительно в целях особого регулирования налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Хотя в настоящее время законодатель стремится урегулировать все налоговые санкции в части первой НК РФ, а именно в гл. 16 и 18, даже если они относятся только к одному налогу (ст. 122.1 - исключительно к налогу на прибыль); примечательно то, что некоторое время в п. 7 ст. 366 НК РФ, т.е. "внутри" гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес", были предусмотрены штрафы за несоблюдение ряда норм именно этой главы.

Справедлива позиция И.А. Цинделиани: несмотря на то что в современной литературе общепризнано выделение в налоговом праве общей и особенной частей, единый критерий, на основе которого осуществляется систематизация налогово-правовых норм в институты, и их отнесение к общей и особенной частям, остается предметом дискуссий <426>. Указанная позиция подтверждается, например, тем, что Д.В. Винницкий выделяет в налоговом праве общую, особенную и специальную части (международное налоговое право), а к особенной части налогового права относит в т.ч. институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, а также налоговое деликтное право <427>;

--------------------------------

<426> Цинделиани И.А. Система налогового права // Государство и право. 2013. N 1. С. 53.

<427> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.

М., 2013. С. 119, 257, 275.

2. В силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Исходя из этого выделяют:

-международное налоговое право. К данному блоку относятся нормы, установленные в международных договорах Российской Федерации. Согласно ст. 14 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" ратификация международных договоров в соответствии с Конституцией РФ осуществляется в форме федерального закона. Так, Федеральным законом от 23 июня 2003 г. N 80-ФЗ ратифицирована Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы, подписанная в городе Рейкьявике 26 ноября 1999 года;

-национальное налоговое право. В этот блок входят нормы,

установленные в национальных источниках права (Конституция РФ, федеральные конституционные законы, НК РФ и иные федеральные законы, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти; нормативные правовые акты органов власти субъектов РФ и муниципальных образований).

3. Исходя из цели правового регулирования также можно выделить:

-регулятивное налоговое право. Это блок норм, реализация которых направлена на конечную цель правового регулирования применительно к данной отрасли - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как следует из ст. 346.31 НК РФ, ставка ЕНВД в общем случае устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода;

-охранительное налоговое право. Сюда входят нормы,

предусматривающие последствия неисполнения норм регулятивного налогового права. Так, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Отрасль (подотрасль) налогового права может условно подразделяться на правовые институты (совокупность норм права, регулирующих однородные общественные отношения). Так, национальное налоговое право можно разделить на федеральное налоговое право, налоговое право субъектов РФ, муниципальное (местное) налоговое право. В силу ст. ст. 1, 12 НК РФ в региональном (муниципальном) налоговом праве, в частности, не могут быть урегулированы вопросы налогового контроля и налоговой ответственности (эти вопросы регулируются только на федеральном

уровне в силу п. 2 ст. 1 НК РФ), но могут содержаться правила исчисления региональных (местных) налогов, не противоречащие федеральным нормам. В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" отмечается, что нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации не могут устанавливаться санкции (меры ответственности) за нарушения бюджетного и налогового законодательства.

В особенной части налогового права можно выделить институты федеральных налогов (страховых взносов), региональных налогов, местных налогов, специальных налоговых режимов. В охранительном налоговом праве можно выделить институты взыскания налогов, пени, ответственности налогоплательщиков (плательщиков сборов, страховых взносов), ответственности налоговых агентов, ответственности банков и др.

Норма налогового права традиционно определяется в науке как общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Можно выделить нормы общей и особенной частей налогового права, национальные и международные нормы, а также нормы регулятивные и охранительные. Но возможны и иные классификации.

1. По форме выражения предписания можно выделить:

-управомочивающие нормы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Как следует из подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

-запрещающие нормы. В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц. На основании п. 8 ст. 77 НК РФ проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога). Соответственно, в некоторых случаях для уяснения смысла конкретного термина может быть недостаточно одной только его общей дефиниции.

В целях исчисления конкретного налога также могут даваться специальные дефиниции. Статья 346.27 НК РФ в целях исчисления ЕНВД дает следующее определение: вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Р. Кабрияк полагает, что право становится все более и более труднодоступным для простого человека, поэтому определения вносят свой вклад в решение задачи упрощения языка закона <430>. С точки зрения Ж.-Л. Бержеля, дефиниция какого-либо юридического концепта должна давать точное описание конститутивных элементов рассматриваемого концепта и характеризовать связи, объединяющие эти элементы; необходимо, чтобы конкретной дефиниции мог соответствовать только один концепт <431>.

--------------------------------

<430> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 343. <431> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.

345, 346.

Как следует из Постановления КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20- П, предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле. Нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства. В Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 24-О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение

законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ).

Пример субсидиарного применения отраслевых дефиниций, не определенных непосредственно в НК РФ, содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 января 2008 г. N 10425/07. По мнению Суда, для уяснения понятия "площадь торгового зала" в целях ЕНВД в силу п. 1 ст. 11 НК РФ возможно использовать государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (в настоящее время действует ГОСТ Р 51303-2013).

С другой стороны, нормы налогового права зачастую не требуют использования дефиниций из других отраслей. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10627/06 отмечается, что наличие в гл. 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ.

Очевидно, что правовые последствия могут иметь именно нормативные дефиниции, а не созданные (применяемые) частными субъектами в собственных целях. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6480/13 разъяснено, что введение обществом в свою договорную практику понятия "дебаланс" не может влиять на налогообложение, поскольку такое понятие налоговому законодательству неизвестно, а НК РФ не связывает с ним наступление каких-либо правовых последствий. Сходный подход имеет место и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 8090/13, в котором отмечается, что гл. 26 НК РФ не предусматривает возможность изменения налоговых обязательств в зависимости от наличия или отсутствия "невязки металлургического баланса".

Более того, законодатель в разные периоды времени в принципе может устанавливать различные правила относительно использования в налоговом праве терминов (дефиниций, правовых конструкций) из иных отраслей права. Так, с 1 января 1999 г., исходя из п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ филиалы российских юридических лиц не являются налогоплательщиками, а налог формально может уплачиваться только денежными средствами, находящимися у самого налогоплательщика на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления). Однако в 1992 - 1998 годах российское налоговое законодательство рассматривало в качестве налогоплательщиков и филиалы российских юридических лиц (например, в подп. "б" п. 1 ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), а требование об уплате налога только из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на указанных правах, отсутствовало. Подобный порядок не был признан

незаконным (неконституционным), несмотря на то что именно на эти годы приходится значительное число "революционных" актов КС РФ. Соответственно, все зависит от того, насколько подходит соответствующий термин (дефиниция, правовая конструкция) иной отрасли права для достижения тех целей, которые преследует законодатель в налоговом праве. В принципе в налоговом праве законодатель может корректно урегулировать общественные отношения практически без привлечения терминов (дефиниций, правовых конструкций) из иных отраслей права, хотя налоговое право при этом и станет значительно более объемным за счет введения собственных дефиниций.

Впрочем, полностью исключить некоторые дефиниции и правовые конструкции гражданского права из налогового права не представляется возможным. Так, с современной точки зрения налоги могут истребоваться государством и уплачиваться налогоплательщиком только в виде денежных средств. Очевидно, что деньги в налоговом праве не могут иметь принципиальных отличий от денег как таковых. М.В. Карасева обоснованно отмечает, что цивилистический подход к деньгам как объекту финансового правоотношения объективно необходим в финансово-правовой науке, ибо правовое осмысление такого имущественного феномена, как деньги, традиционно следует цивилистической доктрине. Имущественная природа объекта финансового правоотношения может быть раскрыта только при опоре на правовую теорию имущественных отношений. Как известно, заслуга создания такой теории и ее воплощения в юридическую практику принадлежит цивилистике. На первый взгляд может показаться странным, что имущественную природу публично-правового отношения пытаются объяснить с помощью цивилистической, т.е. частноправовой доктрины. Однако в данном случае следует учитывать, что публичноправовой теории имущественных отношений до сих пор не создано, несмотря на то что имущественные отношения регулируются конституционным, финансовым, земельным и другими отраслями публичного права. Между тем даже если бы публично-правовая теория имущественных отношений и существовала, то, различаясь в сущности с частноправовой теорией, она бы все равно использовала категориальный аппарат этой теории. Это объясняется тем, что за многие годы существования и развития цивилистической доктрины ее логика стала настолько отточенной и настолько вошла в правовую жизнь, что любой правовой анализ имущественных отношений неизбежно бы тяготел к описанию через частноправовые категории и понятия. В связи с этим начало построения публично-правовой теории имущественных отношений через финансово-правовой срез не может не базироваться на цивилистической доктрине <432>.

--------------------------------

<432> Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 40.

Таким образом, стать полностью "автономным" налоговое право не сможет, да и в предположении о подобном развитии это не принесло бы существенных положительных результатов. Указанное обстоятельство дополнительно показывает единство отечественного права и разделение его на отрасли исключительно в целях удобства изучения, совершенствования и применения.

Следует учитывать, что нормы-дефиниции принципиально отличаются тем, что их, вообще говоря, невозможно оспорить самостоятельно, вне связи с нормами - правилами поведения. Так, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определениях от 6 июня 2002 г. N 116-О и N 120-О, от 5 июля 2002 г. N 188-О и N 189-О) разъяснено, что данное в НК РФ в тот период времени определение "индивидуальные предприниматели" имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п. 2 его ст. 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения - как норма прямого действия - абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ не имеет и не может нарушать прав и свобод заявительницы.

Аналогичным образом в Определении КС РФ от 24 ноября 2016 г. N 2518-О разъяснено следующее: что касается оспариваемой заявителем нормы НК РФ, которая содержит законодательное определение понятия "организации" для целей налогообложения, то она носит общий характер и не регулирует вопросы, связанные с исполнением иностранной организацией обязанности по уплате НДС в связи с осуществлением деятельности на территории Российской Федерации. Таким образом, само по себе данное законоположение не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте;

- определительно-установочные нормы. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Сами по себе определительно-установочные нормы обычно не играют значимой роли в правовом регулировании, но иногда, например, используются на практике для дополнительного обоснования границ полномочий специализированных органов исполнительной власти. Так, в Определениях ВС РФ от 22 января

2016 г. N 309-КГ15-12204 и от 25 января 2016 г. N 309-КГ15-12011

подобным образом были истолкованы полномочия должностных лиц Федеральной антимонопольной службы по проверке деятельности Федеральной службы судебных приставов-исполнителей. Суд, проанализировав определительно-установочные нормы Закона об исполнительном производстве и Закона о защите конкуренции,

пришел к выводу, что данные Законы имеют разные цели правового регулирования. Принятие судебным приставом мер принудительного исполнения в рамках исполнительного производства осуществляется вне рамок правоотношений, контроль над которыми осуществляет антимонопольный орган;

- нормы - правила поведения (основной массив). В

соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Как следует из ст. 344 НК РФ, сумма НДПИ, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

А.В. Демин упоминает и более краткую классификацию: нормыправила и специализированные нормы <433>.

--------------------------------

<433> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.

151.

В рамках иных известных классификаций выделяются нормы общие и специальные; нормы, действующие на всей территории России (субъекта Федерации, муниципального образования), а также нормы, действующие только на части рассматриваемой территории; нормы перспективного действия, а также нормы с обратной силой и т.д.

Под источником права традиционно понимается исходящая от государства или признанная им форма выражения и закрепления норм права. Обычно выделяются такие источники права, как правовой обычай, судебный прецедент, нормативный правовой акт, договор нормативного содержания, правовая доктрина, религиозные тексты. В России в сфере налогообложения в качестве источников права используются нормативный правовой акт (в основном) и договор нормативного содержания. Кроме того, уже признаны в качестве источников права некоторые акты и разъяснения высших судебных органов.

Исходя из Постановления Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" в действующем законодательстве пока отсутствует определение понятия "нормативный правовой акт". Вместе с тем в юридической доктрине принято исходить из того, что нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.