Тютин Д.В.-1
.pdfгосударственную собственность под видом налогов <90>.
--------------------------------
<88> Советское финансовое право: Учебник / Под. ред. Л.К. Вороновой, Н.И. Химичевой. М., 1987. С. 221; Аллахавердян Д.А. Финансы и социалистическое воспроизводство. М., 1971. С. 268.
<89> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 47.
<90> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 280.
Представляют интерес и сведения, приведенные Н.М. Казанцевым: при исследовании Египта и Месопотамии, иерархических государств, которые существовали в течение тысячелетий, оказалось, что они пользовались деньгами, монетами, печатными знаками в качестве средств государственного финансирования и учета задолженностей граждан перед государством по налогам, но при этом не допускался свободный обмен товарами и рынок. Это влечет аллюзии с СССР как государством, которое оказывается соответствующим тем древнеисторическим временам, а вовсе не новейшим достижением человечества. Существование денег без рынка и обмена было подчинено что в Месопотамии, что в СССР
задачам налогообложения и фиксации долгов населения перед государством. В порядке распределения и перераспределения граждане получали блага от иерархической системы и, наоборот, отчуждали блага иерархической системе <91>. Сопоставление указанных позиций позволяет заключить, что налоги в социалистической экономике, не отрицающей права собственности, в т.ч. и в денежной форме, вполне возможны. Наличие рынка вовсе не является обязательным условием для налогообложения.
--------------------------------
<91> Казанцев Н.М. Деньги как знак прав, ценность и метод // Тезисы основных докладов Международной научно-практической конференции "Денежное обращение и право", 26 апреля 2013 г. М., 2013. С. 19.
Современное государство, в том числе Россия, провозгласившее свободу предпринимательской деятельности, обычно не сосредоточивает большого объема государственной собственности и не имеет существенных доходов от ее использования. В настоящее время в России доходы от государственной собственности поступают в бюджет, но не составляют значительной его части. В отсутствие достаточной экономической власти государство может принимать нормативные правовые акты и возлагать обязанности по формированию государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счет их собственности. Р. Меллингхофф справедливо отмечает, что свободное демократическое государство
передает средства производства, работу и капитал в основном в частные руки и финансируется посредством участия в успехах частных хозяйств <92>. Той же позиции придерживается и С.В. Запольский, по мнению которого государство, освобожденное от функций собственника подавляющей части средств и результатов производства, приобретает возможность регулировать общественное производство в целом, используя финансы как универсальное средство управления экономической жизнью страны, как способ повышения эффективности общественного производства и решения задач социальной политики <93>.
--------------------------------
<92> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 40.
<93> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 35.
Частный случай указанного обстоятельства отмечен в Постановлении КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П: муниципальная собственность, имеющая публично-правовую природу, в отличие от частной собственности, следует общим интересам и связана с осуществлением задач и функций публичной власти, что предполагает нахождение в собственности публично-правовых образований только того имущества, которое необходимо для реализации их публичных функций и полномочий по предметам их ведения и составляет экономическую основу деятельности органов публичной власти. Ограничение состава объектов публичной собственности, включая муниципальную, пределами, обусловленными ее назначением, уменьшает нагрузку публичной власти в процессе исполнения обязательств, вытекающих из принципов социального государства, и вместе с тем влечет рост экономической самостоятельности граждан, прежде всего занятых в сфере малого и среднего предпринимательства.
Данный подход реализован, например, в п. 1 ст. 26.11 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации": в этом положении в виде закрытого перечня предусмотрено имущество, которое может находиться в собственности субъекта Российской Федерации. Сходное правило установлено и в ч. 1 ст. 50 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" для собственности муниципальных образований. В обоих случаях имущество может находиться в собственности публичного субъекта только для того, чтобы целевым образом использоваться им для осуществления конкретных властных полномочий и иных публичных целей. Г.А. Гаджиев отмечает, что
использование нового подхода, согласно которому в публичной собственности субъектов Российской Федерации и муниципальных образований может находиться не любое имущество, а лишь то, которое непосредственно служит в качестве материальной базы их полномочий, означает закрепление в непрофильном законе, не являющемся частью гражданского законодательства, принципа строго целевого характера государственного имущества, то есть невозможности для публичных собственников быть собственниками некоторых видов имущества, которое при этом не является изъятым из оборота <94>. Следует, однако, отметить, что для Российской Федерации и федеральной собственности подобных самоограничений в законодательстве не предусмотрено.
--------------------------------
<94> Гаджиев Г.А. Принципы права и право из принципов // Сравнительное конституционное обозрение. 2008. N 2.
Кроме того, в Определении КС РФ от 1 октября 1998 г. N 168-О сделан вывод, что по смыслу Конституции РФ (ч. 1 ст. 34) одно и то же лицо не может совмещать властную деятельность в сфере государственного и муниципального управления и предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. В настоящее время в силу ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" запрещается совмещение функций органов государственной власти, органов местного самоуправления и функций хозяйствующих субъектов, за исключением прямо установленных в законодательстве случаев.
Можно условно подразделить доходы государства на натуральные (неденежные) и денежные. На ранних этапах исторического развития большую роль играли именно натуральные доходы, существуют они и сейчас (в виде товаров (сырья), конфискованного (национализированного) имущества...). Но поскольку существенный объем расходов современного государства носит денежный характер, при стабильной финансовой системе государство в большей степени заинтересовано в денежных доходах (налогах, сборах, штрафах, средствах от продажи государственного имущества, кредитах...).
Кроме того, доходы государства возможно условно подразделить на частноправовые и публично-правовые. Частноправовые доходы являются результатом участия государства в гражданском обороте на равных с иными его участниками, без применения властных полномочий (поступления от продажи или использования государственного имущества, кредиты...). Публично-правовые доходы являются результатом применения властных полномочий (налоги, сборы, пошлины, штрафы, конфискации, эмиссия денежных знаков...). Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что доходы государства как материальные средства, необходимые для
удовлетворения его потребностей, могут приобретаться как частноправовым, так и общественно-правовым способом <95>.
--------------------------------
<95> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. Золотые страницы финансового права России. М., 2002. Т. 3. С. 53.
ВПостановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П содержится следующая правовая позиция: расходы публичной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются прежде всего за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги
исборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публичноцелевое назначение. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 28 мая 2010 г. N 12-П отмечается, что исходя из публично-правовой природы деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, обусловленной публичным характером материально-финансовых основ государственных и муниципальных образований (Определение КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1312-О-О), формирование бюджета муниципального образования должно производиться в первую очередь путем использования механизмов публичного (в том числе налогового) законодательства.
Следовательно, если рассматривать налоги с точки зрения современного государства, то их можно упрощенно охарактеризовать как основные денежные публично-правовые доходы государства. Как полагает Н.М. Казанцев, анализируя ст. 6 БК РФ, субъективное финансовое право имеет место для любого лица и выражается объемом прав в денежном выражении <96>. С этой точки зрения налоги для государства - объем его прав в денежном выражении по отношению к налогоплательщикам. Однако в современном варианте права государства на конкретные суммы налогов возникают не вследствие "назначения" в приказном порядке каждому налогоплательщику индивидуального обременения, а в силу закона; в результате того, что налогоплательщики, проинформированные о налоговых последствиях своей деятельности, сознательно осуществляют ее, а также владеют облагаемым имуществом.
--------------------------------
<96> Казанцев Н.М. Финансовое право как "объем прав в денежном выражении" // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010
г. С. 157.
Всвязи с тем, что публичные интересы зачастую удалены от частных интересов, обеспечение публичных интересов возможно только при условии возможного принуждения частных субъектов к исполнению обязанностей. Более того, интересы финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований прямо противоположны интересам налогоплательщика, так как публично-
правовое образование заинтересовано в формировании своих доходов за счет собственности налогоплательщика, а налогоплательщик практически всегда заинтересован в сохранении своей собственности. Справедливым представляется мнение Р.А. Шепенко о том, что граждане вообще не могут быть довольны тем, что у них кто-то что-то забирает, какими бы благими целями это действие ни оправдывалось, особенно если предоставляемые взамен блага весьма аморфны (что имеет место) <97>. Представляется, что публичная власть всегда находила и будет находить убедительные оправдания для взимания существующих налогов и введения новых. Кроме того, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что существующая общественная неприязнь по отношению к вопросу об установлении новых налогов либо о повышении уровня налогообложения в рамках действующих налогов порождена не самими фактами установления налогов или повышения налоговой нагрузки. Эта неприязнь прямым образом связана с хищением бюджетных средств, с тем, что, уплачивая налоги, каждый налогоплательщик видит то, что налоги не идут по их прямому назначению <98>. Сходным образом рассуждал и С.Н. Паркинсон: при виде астрономических цифр правительственных расходов и фантастической бесхозяйственности озлобленный налогоплательщик начинает смотреть на налогообложение как на воровство <99>. Следует только отметить, что в России данная общественная неприязнь к налогам значительно снижена благодаря тому, что налоги в максимальной степени перенесены на бизнес.
--------------------------------
<97> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 23.
<98> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 391, 392.
<99> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
Тем не менее Е.В. Порохов обоснованно полагает, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может. Если абстрактно каждый согласен, что в пользу государства необходимо платить налоги, то применительно к каждому конкретному налогоплательщику будет довольно-таки трудно определиться по вопросу о том, сколько с него взимать налогов. Наличие всенародного изъявления на установление налогов вовсе не означает, что это изъявление есть согласие каждого его представителя на уплату установленных государством налогов. Совсем не рациональным явилось бы действие государства, направленное на получение непосредственно от всех групп лиц путем переговоров с ними необходимых уступок с целью приведения их интересов к требуемому балансу <100>. Vix ulla lex fieri potest quae omnibus commoda sit, sed si majori parti prospiclat, utilius est - едва
ли может быть создан закон, удобный для каждого, но если он хорош для большинства, он полезен <101>. Как говорил Лао-цзы, законы и правила должны быть приспособлены к большинству людей <102>.
--------------------------------
<100> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб.
пособие. Алматы, 2001. С. 7, 10, 11, 29.
<101> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 381.
<102> Вэнь-цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 177.
По указанным причинам налог в современном государстве может быть урегулирован только правом, что является одним из показателей цивилизованности общества. С.В. Запольский обоснованно отмечает: мы привыкли к тому, что реализация имущественного и иного экономического интереса государства осуществляется не иначе как правовым путем, но это не перестает быть величайшим завоеванием демократии и прогресса. Допустить иное - значит вернуться в мир "высочайших" и других соизволений <103>. По мнению Е.В. Порохова, если налог является таким орудием, которое служит прежде всего интересам самого государства, то налоговое право имеет своим предназначением, помимо прочего, еще и обеспечивать защиту интересов налогоплательщиков от необоснованных налоговых притязаний государства <104>.
--------------------------------
<103> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 25.
<104> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 30.
Соответственно, существует объективная необходимость в наличии системы норм права, регламентирующих отношения по безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами по результатам их правомерной деятельности, с целью финансового обеспечения деятельности государства. Система норм права, регламентирующих указанные отношения, а также связанные с ними отношения, в России уже достаточно длительное время определяется как налоговое право.
Право само по себе едино, но для удобства изучения и применения оно подразделяется на отрасли (подотрасли, институты, системы (блоки) норм...). Еще знаменитый русский ученый И.П. Павлов отмечал, что большие беспрерывные задачи и цели, умственные, как и физические, все люди обыкновенно дробят на части, уроки, т.е. создают периодичность, и это очень способствует сохранению энергии, облегчает окончательное достижение цели <105>. Немецкий правовед Р.ф. Иеринг считал, что в качественном отношении право является простым, если оно как бы вылито из одного
целого, если отдельные части его резко отграничены и отделены друг от друга и тем не менее гармонично соединяются в одно целое, если глаз, следовательно, так же легко может охватить какую-нибудь часть, как и все в совокупности <106>.
--------------------------------
<105> Павлов И.П. Рефлекс цели // Рефлекс свободы. СПб., 2011.
С. 79.
<106> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2
т. СПб., 2006. Т. II. С. 337.
При этом в силу объективной ограниченности человеческих возможностей и существенного объема современного права сложно представить себе юриста, досконально разбирающегося во всех отраслях права и в актуальной практике их применения. Профессионал в определенной сфере человеческой деятельности обычно без какого-либо смущения признает то, что он не является профессионалом в другой сфере. Так, доктор юридических наук, профессор А.А. Тилле писал, что есть отрасли права, о которых он не имеет даже смутного понятия, но не стыдится этого <107>.
--------------------------------
<107> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 42.
Отрасль права в России традиционно выделяется из всей совокупности норм права посредством определения предмета (регулируемые общественные отношения) и метода (способ воздействия на общественные отношения) правового регулирования. Анализ научных работ, посвященных налоговому праву, позволяет утверждать, что со временем все большее число ученых высказывают точку зрения, что налоговое право России формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права <108>. Дополнительным аргументом для такой позиции является наличие кодифицированного нормативного правового акта - НК РФ. Еще в 1995 г. Ю.А. Тихомиров предрекал, что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль <109>, сходной позиции придерживались В.В. Витрянский и С.А. Герасименко <110>. В американской правовой традиции налоговое право рассматривается именно как отрасль права
<111>.
--------------------------------
<108> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 118; Демин А.В. Нормы налогового права. С. 7; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 150; Муравьев В.В. Налоговое право: Курс лекций. Нижний Новгород, 2011. С. 4, 12; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. М., 2011. С. 15. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М., 2004. С. 41.
<109> Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С.
335.
<110> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 7.
<111> Фридмэн Л. Введение в американское право / Пер. с англ.
М., 1993. С. 129.
В связи с этим справедливо мнение А.В. Демина, что одним из условий признания системы норм права отраслью права является такое признание со стороны научного сообщества. В противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. У каждого ученого "свой" набор правовых отраслей, и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно <112>. Р. Кабрияк также полагает, что материальный критерий, основанный на абстрактном разграничении отраслей права, производится юридическим мышлением; деление права на отрасли нельзя воспринимать в качестве некоего абсолюта - нередко оно зависит от особенностей или традиций той или иной правовой системы, что делает материальный критерий весьма относительным. Этот ученый приводит сведения о том, что советские кодификации семейного и земельного права по различным историческим и идеологическим причинам не были интегрированы в текст гражданского кодекса, хотя в ряде стран Европы гражданские кодексы включают указанные блоки правовых норм <113>. Примечательны сведения, приведенные Р. Польссоном: в шведской правовой системе трудовое право включается в состав системы гражданского права <114>. Более того, исходя из сведений, приведенных Д.В. Винницким, в странах романской правовой семьи, в частности в итальянской и французской юридической доктрине, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому - специальному <115>.
--------------------------------
<112> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 34. <113> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 412 - 413.
<114> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 145.
<115> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 288.
Кроме того, представляется, что спор относительно самостоятельности отрасли налогового права носит скорее теоретический характер. Применить на практике любой вариант решения этого спора затруднительно. По мнению С.В. Запольского, даже та умеренная научная дискуссия о природе и путях развития налогового права во многом ведется по принципу "весь в пар - в свисток", поскольку касается только одного, в сущности,
второстепенного вопроса - является ли налоговое право частью финансового права, или оно есть самостоятельная отрасль <116>. Интересно и то, что в Приказе Минобрнауки РФ от 25 февраля 2009 г. N 59 "Об утверждении Номенклатуры специальностей научных работников" предусмотрена специальность 12.00.04 "Финансовое право; налоговое право; бюджетное право", что в определенной степени свидетельствует о том, что финансовое право и налоговое право в настоящее время рассматриваются как отдельные отрасли науки.
--------------------------------
<116> Запольский С.В. О модернизации системы финансового права // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. С. 20.
В связи с этим исключительно интересна позиция С.В. Запольского о том, что налоговое право в настоящее время является самостоятельным правовым комплексом; понятие "отрасль права", сложившееся в 30-е годы прошлого века и хорошо послужившее развитию правоведения, в настоящее время утратило свое значение и может применяться в лучшем случае для формирования учебной программы, для классификации законодательства и иных классификационных целей <117>.
--------------------------------
<117> Интервью Сергея Васильевича Запольского для журнала "Налоги и финансовое право" // Налоги и финансовое право. 2011. N
4.
Заслуживает внимания и тот факт, что в свое время в ряде учебников по административному праву <118> в составе блока по организации государственного управления были приведены разделы "организация налогового дела" (как правило, содержавшие сведения об основных функциях ГНС России (МНС России) и некоторые положения налогового права), а также "организация таможенного дела". Однако идея о существовании "налогового дела" особого развития, как представляется, не получила, хотя, следует признать, в настоящее время издаются учебные пособия не только по таможенному праву, но и по таможенному делу <119>. Данное обстоятельство предопределено, в частности, нормативными формулировками, например, гл. 3 "Взаимоотношения таможенных органов с участниками внешнеэкономической деятельности и лицами, осуществляющими деятельность в сфере таможенного дела" в ТК ТС, гл. 5 "Деятельность в сфере таможенного дела" в Федеральном законе от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", гл. 16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушение таможенных правил)" в КоАП РФ, а также специальности "Таможенное дело" в Общероссийском классификаторе специальностей по образованию (утв.
Постановлением Госстандарта России от 30 сентября 2003 г. N 276ст). Термин же "налоговое дело" в смысле определенной сферы властной деятельности в нормативных правовых актах практически не встречается. Примечательно то, что Минфин России в соответствии с п. 1 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329, является органом власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в т.ч. в сфере налоговой деятельности.
--------------------------------
<118> Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. М., 2000. С. 593, 594; Алехин А.П., Козлов Ю.М., Кармолицкий А.А. Административное право Российской Федерации.
М., 1995. Часть II. С. 131, 132, 138 - 140; Тихомиров С.В.
Административное право Российской Федерации. М., 2003. С. 445 - 448, 459 - 463.
<119> Коник Н.В., Невешкина Е.В. Таможенное дело: Учебное пособие. М., 2014; Маховикова Г.А., Павлова Е.Е. Таможенное дело: Учебник для бакалавров. М., 2016; Толкушкин А.В. Таможенное дело: Учебник для бакалавров. М., 2016.
Одновременно достаточно распространены учебные пособия по налоговому администрированию <120>. Указанный термин применен, например, в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", в распоряжении Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. N 162-р "Об утверждении плана мероприятий ("дорожной карты") "Совершенствование налогового администрирования". Нормативного определения данного термина нет, но, например, В.Е. Кирилина предлагает рассматривать в этом качестве систему управления налогообложением, ряд мер, направленных на максимально возможный сбор налогов при минимизации затрат, включая бремя, возложенное на налогоплательщика <121>.
--------------------------------
<120> Дорофеева Н.А., Брилон А.В., Брилон Н.В. Налоговое администрирование: Учебник. М., 2014; Невская М.А., Шалагина М.А. Налоговое администрирование: Учебное пособие. М., 2009.
<121> Налоговое право: Учебник для бакалавров / Под ред. И.А.
Цинделиани. М., 2016. С. 209, 210.
Как установлено в ст. 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых