Тютин Д.В.-1

Совета Министров СССР от 30 июня 1975 г. N 572, Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. "О местных налогах и сборах", Закон СССР от 23 апреля 1990 г. N 1443-1 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства"). Нынешнее право, как заметил Ж.-Л. Бержель, создавалось на основе права вчерашнего дня, так же как право завтрашнего дня будет проистекать из современного <28>. Эту мысль можно отнести и к сегодняшнему российскому праву, имеющему определенную преемственность с советским правом.

--------------------------------

<28> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.

196.

В связи с тем, что советских образцов налоговых нормативных актов было относительно немного и они не были рассчитаны на новые экономические условия, новое российское налоговое законодательство в 1991 году получилось весьма лаконичным, но не вполне согласованным. Лаконичность данного законодательства можно охарактеризовать французской пословицей: кто хочет сделать быстро, делает кратко <29>. Является обоснованным мнение Ю.А. Тихомирова: первые налоговые законы принимались столь стремительно, что они по существу несли на себе остатки ведомственных налоговых инструкций <30>.

--------------------------------

<29> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 410.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Ю.А. Тихомирова "Теория компетенции" включена в информационный банк согласно публикации - "Журнал российского права", 2000, N 10.

<30> Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. М., 2001. С. 24.

Также следует отметить, что новое налоговое законодательство предусматривало непропорционально репрессивные санкции: в соответствии с данными, приведенными С.Г. Пепеляевым, в периоде 1992 - 1998 гг. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным <31>. Кроме того, представляется справедливым мнение Д.М. Щекина: данное законодательство несло на себе отпечаток недоверия государства к предпринимательской деятельности <32>. Впрочем, иной характер нового налогового законодательства был маловероятен, поскольку ст. 153 "Частно-предпринимательская деятельность и коммерческое посредничество" и ст. 154 "Спекуляция" были исключены из УК РСФСР 1960 г. в том же 1991 году, когда данное законодательство и было принято. К сожалению, нет оснований считать, что ситуация в настоящее время кардинально изменилась. Так, с точки зрения А. Аузана, и в настоящее время в России имеет место презумпция недобросовестности бизнеса <33>.

Это обстоятельство, в частности, подтверждается тем, что в современной России нельзя отметить значимые политические партии (независимых политиков), избравшие в качестве главной цели поддержку отечественного бизнеса (в т.ч. через снижение налогов с неизбежным одновременным снижением уровня социального обеспечения). Такие партии (политики), представив подобные программы на выборы, скорее всего, не найдут отклика у массового избирателя.

--------------------------------

<31> Налоговое право: Учебник для вузов / Под. ред. С.Г.

Пепеляева. М., 2015. С. 504.

<32> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 21.

<33> Аузан А. Экономический анализ права и стратегии

Показателен и тот факт, что в России иногда сложно провести четкую границу между законной предпринимательской и преступной деятельностью. Так, в Постановлении Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) от 23 февраля 2016 г. по делу "Навальный и Офицеров против России" признано, что российские суды признали г- на Офицерова виновным в действиях, неотличимых от обычной предпринимательской деятельности в качестве посредника, а г-на Навального в том, что он эту деятельность организовал. Таким образом, ЕСПЧ констатировал, что российские суды привлекли заявителей к уголовной ответственности за действия, полностью выпадающие за пределы уголовно-правовой нормы, примененной в данном уголовном деле. Здесь же уместно привести и мнение А.А. Иванова о том, что российское право исходит из недоверия к частным лицам, предполагает, что они хотят друг друга обмануть <34>.

--------------------------------

<34> Иванов А.А. О недавней попытке "либерализации" гражданского права России. URL: https://zakon.ru/blog/2016/04/21/o_nedavnej_popytke_liberalizacii_grazhd anskogo_prava_rossii.

В плане нормативного регулирования примечательно, что в относительно недавнем прошлом в нашей стране существовали налоги (специальный налог и транспортный налог), введенные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (принятым Президентом в период особых полномочий), что в настоящее время было бы невозможно. Кроме того, другим Указом Президента РФ - от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в

1994 году" - субъектам РФ и муниципальным образованиям было дано неограниченное право вводить на своих территориях дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством. Также можно отметить, что иногда допускалась "уплата" налогов в неденежных формах (взаимозачетами, товарами и т.д.) по договоренности с органами исполнительной власти (см. Приказ Федеральной дорожной службы РФ от 24 декабря 1998 г. N 504 "О временном порядке погашения задолженности в федеральный дорожный фонд Российской Федерации").

С 1 января 1999 г. действует часть первая Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), с 1 января 2001 г. - часть вторая, которая периодически дополнялась новыми главами, посвященными конкретным налогам. Ранее действовавшие законы, регламентировавшие различные виды налогов, как правило, признавались утратившими силу с момента введения соответствующей главы части второй НК РФ. В настоящее время кодификация российского налогового законодательства формально завершена, т.к. сейчас все платежи, обозначаемые законодателем как налоги, регламентируются главами второй части НК РФ.

Можно согласиться с Е.В. Пороховым в том, что сегодня каждый человек уже имеет хотя бы самое общее представление о налоге и сможет без труда назвать ряд характеризующих его признаков: обязательность, безвозмездность и безвозвратность, денежный (имущественный) характер, поступление денег в доход государства, необходимость существования для покрытия государственных расходов <35>. В то же время принципиально важным является нормативное определение: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

--------------------------------

<35> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 18.

Российское налоговое законодательство многими воспринимается как чрезвычайно объемное, постоянно изменяющееся, непонятное и несправедливое. Однако следует признать, что предельное упрощение в налоговом праве на сегодняшний день невозможно. Например, можно "сконструировать" современный вариант подушного раскладочного налогообложения для России. Так, в России проживает около 146,5 млн человек <36>. Как уже отмечалось, за 2015 год в консолидированном бюджете РФ и бюджетах ГВБФ доходы от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ составили 22,77 трлн руб. Соответственно, если проигнорировать наличие юридических лиц и осуществить формирование консолидированного

бюджета РФ и бюджетов ГВБФ по налогам (таможенным пошлинам, страховым взносам) только от одного гипотетического подушного налога с универсальных субъектов права - физических лиц, то каждый проживающий на территории России (независимо от возраста, дохода и иных обстоятельств) был бы обязан уплатить за 2015 год около 155 тыс. руб. Значительное число россиян, скорее всего, оценило бы такой ежегодный "подушный налог" как несправедливый, а данный пример косвенно свидетельствует о существенном переносе в России налогового бремени на юридических лиц.

--------------------------------

<36> URL: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/demo/Popul2016.xls.

Сходный анализ можно обнаружить, например, в работе английского ученого С.Н. Паркинсона (1909 - 1993): им приводились сведения по 1909 году о суммах налогов на душу населения в Великобритании, Франции, США, Германии и Японии. На основании данного анализа указанным автором был сделан вывод, что британцы платили больше налогов, чем любой другой народ мира <37>. Р. Рейган, Президент США, приводил следующие общие рассуждения: "Некоторые предлагают переложить налоговый гнет на плечи предпринимателей и промышленности. Но фактически предприниматели не платят налогов. Поймите меня правильно. С предпринимателей действительно налоги берут, причем столько, что нас начинают выживать с мирового рынка. Но предприниматели переносят стоимость своих услуг - а сюда входят и налоги - на цену товара, который приобретает потребитель. Только народ платит налоги, все налоги. Правительство просто использует предпринимательство в качестве хитрого способа собрать эти налоги. Они запрятаны в цены, мы даже не подозреваем, сколько мы на самом деле платим в качестве налога" <38>.

--------------------------------

<37> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.

<38> Рейган Р., Тэтчер М. Англосаксонская мировая империя. М., 2014. С. 23, 24.

При этом сама возможность приведенного анализа может быть объяснена тем, что, например, с точки зрения А.А. Тилле <39>, убедительного и непротиворечивого ответа на вопрос, что собой представляет "юридическое лицо", не было и нет (нормы ГК РФ только устанавливают, что признается юридическим лицом); притом что одной из распространенных теорий на эту тему является теория фикции. Сходным образом этот вопрос описывает Р. Кийосаки: корпорация - это всего лишь папка с документами, зарегистрированными в правительственном учреждении <40>. В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в

соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 26 августа 2016 г. N 305-ЭС16-3884) содержатся следующие соображения: интерес юридического лица, который обеспечивается защитой субъективного права, в данном случае производен от интересов его участников, так как интересы общества не просто неразрывно связаны с интересами участников, они предопределяются ими, и, следовательно, удовлетворение интересов компании обеспечивает удовлетворение интереса ее участников.

--------------------------------

<39> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 152 - 154.

<40> Кийосаки Р. Налоговые секреты. М., 2015. С. 13.

Соответственно, упростив проблему в учебных целях, можно утверждать, что юридические лица - всего лишь признаваемая государством возможность конкретных физических лиц (людей), объединив имущество, осуществлять определенную деятельность (в т.ч. предпринимательскую), ограничивая при этом свою персональную ответственность, скрывая свои личности и т.д. В некоторой степени данная точка зрения на юридические лица проявляется в так называемой доктрине "срывания корпоративной вуали" <41>. Данная, изначально зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, в частности, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. С этой точки зрения обложение налогами юридических лиц может быть рассмотрено и как уменьшение возможностей соответствующих физических лиц (людей) извлекать блага из результатов деятельности (имущества) подконтрольных им юридических лиц. В итоге любой налог прямо либо опосредованно выплачивается в пользу государства именно гражданами (людьми) за счет их имущества.

--------------------------------

<41> Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С. 21.

При рассмотрении же собственно подушного налогообложения показательна позиция американского судьи и ученого Р.А. Познера: подушный федеральный налог с фиксированной ставкой, взимаемый со всего взрослого населения, станет весьма тяжелым бременем для неимущих, если только он не является очень низким <42>. Тот же подход имеет место и в Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9- П: подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества

более состоятельных граждан. Соответственно, низкий подушный налог государству в настоящее время неинтересен, несмотря на очевидные преимущества в его администрировании; а высокий являлся бы неконституционным (несправедливым).

--------------------------------

<42> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.

642.

В то же время совершенствование нормативного регулирования любого простого в исчислении налога, в том числе вариации круга налогоплательщиков, учет способности к уплате налога, снижение налоговой нагрузки на одних субъектов и соответствующее ее увеличение - на других и т.д. приведет в первую очередь к усложнению правил исчисления налога.

Следует отметить, что на практике в России основной объем налогов уплачивают так называемые крупнейшие налогоплательщики - организации, для которых установлены особые правила представления отчетности (п. 3 ст. 80 НК РФ) и учета в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ), но правила исчисления налогов для них, в общем, те же, что и для прочих налогоплательщиков. В соответствии с современными данными, которые приводит А.В. Брызгалин, в России состоят на учете в специализированных налоговых органах около 2 200 крупнейших налогоплательщиков, налоговые отчисления которых составляют порядка 70% всех бюджетных доходов страны <43>. Эти параметры являются относительно стабильными. Исходя из сведений, приведенных Т.В. Шевцовой, в перечне крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2 521 предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по России составляет 77% <44>. В связи с этим представляют интерес данные, в соответствии с которыми 80% федерального бюджета США обеспечивается налогами, взимаемыми с 20% граждан с наиболее высокими доходами <45>.

--------------------------------

<43> Из блога А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни" // Налоги и финансовое право. 2012. N 2.

<44> ФНС России об администрировании крупнейших налогоплательщиков // Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. М., 2006. С. IX.

<45> Красноперова О.А. Принципы налогообложения как составной элемент налогового механизма // Государство и право.

2012. N 3.

Соответственно, отечественное налоговое законодательство "настроено" в основном на налогообложение бизнеса и на максимально возможное "выключение" из этого процесса физических лиц без статуса индивидуальных предпринимателей (через институты косвенных налогов, налоговых агентов, страховых взносов на

работодателей, относительно низкие ставки поимущественных налогов по "нестатусному" имуществу и т.д.), в т.ч. и для того, чтобы минимизировать недовольство и споры граждан с государством по этим вопросам. Одним из значимых обстоятельств является то, что такие физические лица на практике крайне редко привлекаются к штрафной (налоговой, административной, уголовной) ответственности за налоговые правонарушения. В частности, неуплата транспортного (земельного, на имущество) налогов физическим лицом в связи с тем, что они исчисляются для налогоплательщиков налоговыми органами с предварительным направлением налогового уведомления (п. 2 ст. 52 НК РФ), сама по себе никаких санкций штрафного характера не влечет. Как максимум, налог будет принудительно взыскан через суд с относительно небольшими дополнительными процентами - пенями (ст. 75 НК РФ), а также с судебными издержками (государственной пошлиной).

Нельзя не признать, что такая отечественная практика дает соответствующие плоды. В том числе основной объем прецедентной налоговой практики в высших судебных органах сформирован именно по результатам рассмотрения споров налоговых органов с бизнесом (как правило, инициированных именно бизнесом). С учетом данных судебной статистики за 2015 год (форма N 2 "Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских, административных дел по первой инстанции"), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ <46>, те дела, которые могут быть охарактеризованы именно как споры, т.е. свободно инициируемые гражданами требования о признании незаконными ненормативных правовых актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), обозначенные в отчете как иски физических лиц к налоговым органам, разрешены следующим образом: рассмотрено с вынесением решения - 3 780; в том числе с удовлетворением требования - 3 270 (87%). Для такой большой страны, как Россия, такое число подобных дел ничтожно мало. Одновременно эти обстоятельства означают, что попытки усиления реального налогового бремени физических лиц должны быть очень серьезно продуманы. Во всяком случае очевидно, что резкие изменения в этой сфере могут вызвать существенное недовольство и противодействие.

--------------------------------

<46> URL: http://www.cdep.ru/.

Следует, однако, отметить, что законодатель периодически предпринимает попытки обложения неконтролируемых доходов физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя. В т.ч. с 1 января 2000 г. по 9 августа 2003 г. действовали статьи 86.1, 86.2 и 86.3 НК РФ, регламентировавшие налоговый контроль за расходами физического лица (что в первую очередь было направлено на выявление доходов). С 1 января 2017 г. в п. 7.3 ст. 83 НК РФ для целей постановки на учет в налоговом органе выделена такая

категория, как физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и оказывающие без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Здесь имеются в виду няни, репетиторы, сиделки, домработники и т.д. Сведений о серьезных практических результатах подобных попыток пока не имеется.

Минимально возможное прямое участие граждан без статуса индивидуального предпринимателя в формировании государственных доходов, как представляется, имеет в нашей стране относительно недавние исторические корни. Так, по сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, в советское время долгое время считалось, что платежи населения формируют лишь 8 - 9% доходов государственного бюджета (принимались во внимание лишь прямые налоги, существование косвенных налогов на доходы населения отрицалось), а расходы бюджета только на социальные нужды составляли 30 - 40%. Поэтому вопрос об общественном контроле расходования сумм собранных с населения налогов отпадал как бы сам собой <47>.

--------------------------------

<47> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 9.

По рассматриваемым причинам в предвыборных программах российских политиков тема налогов в лучшем случае только затрагивается <48> - она не настолько интересна большинству россиян-избирателей. В тех же странах, где налоги непосредственно касаются среднестатистического гражданина, "налоговая" тематика на выборах - обычное дело. Справедливым представляется мнение Р. Меллингхоффа о том, что многочисленные задачи, которые должно решать государство, и обещания политиков гражданам по обеспечению все больших благ могут быть профинансированы только за счет более высокого обременения налогами и сборами <49>. Впрочем, в научных исследованиях отмечается то, что и в современных демократических странах во время предвыборных кампаний вполне могут иметь место элементы популизма и демагогии <50>. Например, известен факт, что 41-й Президент США Джордж Буш (старший) изменил своему предвыборному обещанию "нет новым налогам" и после избрания провел увеличение налогов через Конгресс, что стало одной из причин резкого спада его рейтинга, и Буш проиграл на выборах 1992 года <51>.

--------------------------------

<48> Брызгалин А.В. Краткий экспресс-анализ "налоговых вопросов" из программ основных партий, баллотирующихся в Госдуму-2016. URL: https://zakon.ru/blog/2016/9/16/kratkij_ekspressanaliz_nalogovyh_voproso v_iz_programm_osnovnyh_partij_ballotiruyuschihsya_v_gosdumu2.

<49> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного

Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 40.

<50> Марченко М.Н. Демократия как атрибут правового государства и ее изъяны // Государство и право. 2014. N 5. С. 21.

<51> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Буш,_Джордж_Герберт_Уокер.

Сложность же современного права, в частности налогового, вполне объяснима. Так, А.В. Малько обоснованно полагает: чем совершеннее право, тем дифференцированнее оно регламентирует конкретные вопросы общественной жизни <52>. А.А. Иванов приводит сведения о том, что еще в 20-е годы прошлого века говорили, что вместо толстых томов надо оставить тоненькие книжечки кодексов, которые все рабочие будут понимать и применять. Это утопия: простыми и примитивными могут быть только нормы, касающиеся самых понятных и простых отношений <53>. С этой точки зрения на сегодняшний день невозможно установить ни простейший в исчислении единый подушный налог, ни единое наказание за все возможные правонарушения и преступления. И в том и в другом случае правовое регулирование, очевидно, будет простым и понятным, но несправедливым. Применительно к судебной процедуре подобный подход с сарказмом описывает американский ученый Р. Эпстин: если простота - единственная цель правовой системы, то мне в голову приходят только два правила для определения исхода судебного процесса, соответствующие критерию предельной простоты. Согласно первому истец всегда побеждает. Если это правило вам не нравится, есть другое - ответчик всегда побеждает

<54>.

--------------------------------

<52> Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие / Под ред. М.Н. Марченко. М., 2001. С. 392.

<53> Иванов А.А. Государство рискует лишиться крупных активов

Для примера - Л. Фридмэн полагает, что американский внутренний налоговый кодекс (федеральный налоговый закон), вероятно, является одним из самых сложных законов или системой законов в Соединенных Штатах. Некоторые из его положений являются достаточно широкими и общими; другие части кодекса заняты рассмотрением самых невероятных деталей. Он также представляется абсолютно нечитабельным, темным и непроницаемым лабиринтом, в котором только специалисты могут не заплутать, и даже они при этом испытывают массу сложностей и неудобств <55>.

--------------------------------

<55> Фридмэн Л. Введение в американское право / Пер. с англ. М., 1993. С. 81.

Кроме того, если рассматривать право как прагматическую модель (т.е. по терминологии Д.М. Жилина как модель, под которую "подгоняется" реальность), является актуальным мнение данного автора: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, изначально противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны между собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, то есть тем менее она экономична <56>. Соответственно, лаконичность современного налогового права как модели поведения налогоплательщиков и налоговых органов отвечала бы требованию экономичности, но не требованию адекватности (справедливости).

--------------------------------

<56> Жилин Д.М. Теория систем: опыт построения курса. М., 2007.

С. 30 - 32.

Однако должен иметь место и разумный предел совершенствования через усложнение. Английские ученые Д. Вильямс

иДж. Морс считают, что "определенность требует правил, которые можно понять... Эта мысль приводит нас к одному из парадоксов налога. Чем проще правила, тем менее они справедливы (потому что игнорируют реально существующие различия). Но чем более они справедливы, тем более они сложны. Чем они сложнее, тем их труднее понять и претворять в жизнь, поэтому они менее определенны и, следовательно, как можно утверждать, опять-таки менее справедливы" <57>. Русский философ И. Ильин полагал, что чрезмерная удаленность и общность права неминуемо поведет к его несправедливости, мы все чувствуем и сознаем, что люди не равны между собою: справедливая норма не может возлагать одинаковые обязанности на ребенка и на взрослого, на бедного и на богатого, на женщину и на мужчину, на больного и на здорового; ее требования должны быть соразмерны личным силам, способностям и имущественному положению людей: кому больше дано, с того больше

ивзыщется. Поэтому справедливость требует, чтобы правовые нормы сохраняли в своих требованиях соразмерность действительным свойствам и деяниям людей. Однако, с другой стороны, невозможно создавать для каждого отношения людей особую правовую норму, приспособленную именно к этому отношению во всех его особенностях и деталях и в силу этого не подходящую более ни к одному отношению. Понятно, что в таком случае нормы превратились бы в единичные императивы и количество правовых императивов должно бы было неминуемо разрастись до бесконечности. Такой