Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

21

нания, она не является предметом исследования налоговых органов. Подвергать такому исследованию информацию можно лишь при ее материализации, например при протоколировании. Поэтому предметом налоговой проверки являются также свидетельские показания, объяснения проверяемого лица, заключение специалиста и эксперта, а также сведения, представленные переводчиком.

Направления налогового контроля – относительно обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей. С определенной степенью условности можно выделить следующие направления налогового контроля17:

контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов;

контроль законности применения налоговых льгот;

контроль правомерности возмещения косвенных налогов из бюджета;

контроль соблюдения специальных налоговых режимов;

контроль постановки на налоговый учет и исполнения связанных с этим обязанностей;

контроль правильности ведения бухгалтерского (налогового)

учета, своевременности представления налоговых деклараций и достоверности содержащихся в них сведений;

контроль своевременности уплаты налогов;

контроль исполнения налоговыми агентами обязанностей по ис-

числению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет;

проверка соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;

контроль полноты учета денежной выручки;

проверка правильности применения контрольно-кассовой техники (ККТ);

предупреждение и пресечение нарушений налогового законодательства;

выявление проблемных категорий налогоплательщиков;

17 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 272.

22

выявление резервов увеличения налоговых поступлений;

анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;

контроль крупнейших налогоплательщиков и др.

Практика стран с развитой рыночной экономикой и опыт России доказали необходимость использования специфических методов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В развитых странах действуют специальные оперативные службы органов налогового розыска, налоговой полиции, занимающиеся поиском экономических объектов, скрывающих свои доходы от налогообложения.

Вшироком смысле слова эту деятельность следует также отнести

ксфере налогового контроля, так как в ее основе лежит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые органы, которая осуществляется различными методами. Таким образом, содержание

налогового контроля включает в себя не только контроль соблюдения налогового законодательства, но и18:

выявление экономических объектов, фальсифицирующих информацию о своей деятельности;

оценку степени достоверности этой информации;

получение достоверной информации на основе косвенных (рас- четно-аналитических) методов определения налоговых обязательств.

В процессе налогового контроля контролирующие органы реализуют следующие функции: фискальную (формирование государственного денежного фонда), контрольную (контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов), а также стимулирую-

щую (обеспечение надлежащего исполнения налогового законодательства на основе комплекса предупредительных мероприятий)19.

Любая контрольная деятельность подразделяется на несколько этапов:

– подготовительный;

– планирование контрольных мероприятий;

– осуществление контрольных мероприятий;

– оформление контрольных мероприятий;

– обмен информацией с уполномоченными органами;

– принятие корректирующих мер.

18Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 273.

19Нестеров Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля … С.15.

23

Применительно к налоговому контролю как целенаправленной деятельности органов государственного управления можно выделить следующие этапы20:

регистрация и учет налогоплательщиков;

прием налоговой отчетности;

проведение камеральных проверок;

начисление платежей к уплате;

контроль своевременности уплаты начисленных сумм;

проведение выездных проверок;

контроль реализации материалов проверок и уплаты начисленных пени и штрафов.

1.4. Организация налогового контроля: содержание, элементы, принципы

Понятие «налоговый контроль» может употребляться в широком и узком смысле слова. В первом случае оно охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (государственная регистрация налогоплательщиков, налоговый учет, налоговые проверки, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов). Во втором случае речь идет о проведении собственно налоговых проверок уполномоченными органами21.

Понятие «организация» в общем смысле означает формирование внутренне упорядоченной структуры. Организация налогового контроля (в широком смысле слова) – это комплексное понятие, которое включает в себя следующие важнейшие элементы:

–налоговое законодательство (правовая база);

–субъекты налогового контроля;

–объекты налогового контроля;

–формы и методы налогового контроля;

–порядок (процедура) налогового контроля;

–система мероприятий налогового контроля (государственная регистрация, учет налогоплательщиков, ведение базы данных, налоговые проверки, ведение лицевых счетов налогоплательщиков, учет поступлений в бюджет, взыскание задолженности в бюджет, применение санкций и др.);

20Нестеров Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля … С. 15.

21Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 278.

24

–сферы контрольной деятельности (направления контроля);

–система отчетности налоговых органов;

–техника и технология;

–кадры.

Следует отметить, что учет налогоплательщиков можно рассматривать как форму налогового контроля, как его начальный этап и как одно из направлений налогового контроля, т.е. как обособленную сферу деятельности налоговых органов.

Принципы организации налогового контроля можно разделить на

общие и специфические22.

Впервую группу входят общие принципы контрольной деятельности:

1) безвозмездность (бесплатность) осуществления;

2) правомочность;

3) профессионализм;

4) определенность предмета контроля;

5) координация и взаимодействие органов контроля;

6) полнота;

7) превентивность.

Принцип правомочности означает проведение налогового контроля только соответствующими государственными органами. Они действуют в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным федеральным законодательством. Органы налогового контроля не имеют права выходить за рамки своих полномочий и использовать свое положение и доступ к конфиденциальной информации налогоплательщиков и других лиц в целях, не связанных с возложенными на эти органы и их должностных лиц задачами.

Всоответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение Конституции Российской Федерации, НК РФ, других законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц (адвокатов, аудиторов).

Принцип профессионализма означает проведение контроля лицами, имеющими соответствующую подготовку. Требования к профессиональной квалификации инспекторов устанавливаются стан-

22 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 279.

25

дартами, которые разработаны в ряде стран. В России к настоящему времени осуществлена стандартизация только аудиторской деятельности.

Принцип определенности предмета контроля означает, что предметом контроля может быть только проверка обязательных требований, а также исполнение предписаний органов налогового контроля:

–проверка правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета;

–проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;

–проверка своевременности уплаты налогов и сборов;

–проверка ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов;

–выявление обстоятельств, способствующих нарушению налогового законодательства.

Принцип координации и взаимодействия органов контроля требу-

ет, чтобы каждый орган – участник системы налогового контроля – выполнял только непосредственно на него возложенные задачи. Каждый из органов не имеет права вмешиваться в компетенцию других органов, но при этом обязан постоянно взаимодействовать с другими органами и обмениваться необходимой информацией. Порядок взаимодействия определяется НК РФ (п. 3 ст. 82 НК РФ), а также совместно изданными нормативными документами. Из этого принципа непосредственно вытекает недопущение дублирования функций в сфере налогового контроля.

Принцип полноты налогового контроля означает, что все виды налогов, а также все налогоплательщики должны быть охвачены системой контроля независимо от объема налоговых платежей.

Принцип превентивности налогового контроля обусловлен одной из важнейших задач контроля – предупреждением налоговых правонарушений. Данному принципу уделяется большое внимание в развитых странах.

К специфическим принципам организации налогового контроля относятся следующие:

1) соблюдение процессуальной формы (вытекает из особенности налогового контроля как регламентированность). Сущность принципа заключается в том, что никто не может быть привлечен к ответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренном в НК РФ. Виновность налогоплательщика должна быть доказана в предусмотренном законом порядке (ст. 108 НК РФ);

26

2)презумпция невиновности налогоплательщика. Содержание этого принципа заключается в признании невиновности налогоплательщика до тех пор, пока его виновность не будет установлена вступившим в силу решением суда;

3)презумпция правоты налогоплательщика. Сомнения, которые являются следствием неустранимых противоречий и неясностей в на-

логовом законодательстве, толкуются в пользу налогоплательщика (в косвенной форме выражает право налогоплательщика на налоговое планирование);

4) соблюдение налоговой тайны. Предусматривается ответственность за разглашение налоговой тайны: специальный режим хранения и доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, право налогоплательщика требовать соблюдения налоговой тайны, обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну. Налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым, таможенным органами, органами внебюджетных фондов (ВБФ). Статья 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, которые не могут составлять налоговую тайну, в том числе сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мере ответственности за эти нарушения. В настоящее время арбитражные суды имеют обширную практику в области разрешения экономических споров, связанных с нарушениями юридическими лицами законодательства о налогах и сборах и привлечении их к ответственности.

Разглашение налоговой тайны – это использование или передача должностными лицами налоговых органов, привлеченными экспертами и специалистами другому лицу коммерческой или производственной тайны налогоплательщика, ставшей им известной при исполнении их профессиональных обязанностей.

Ответственность за разглашение и утрату документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, наступает в соответствии с федеральными законами (КоАП РФ и УК РФ).

Статья 102 НК РФ устанавливает, что в отношении сведений, составляющих налоговую тайну, должен быть установлен специальный режим хранения и доступа. В частности, доступ к этим сведениям может быть предоставлен исключительно должностным лицам и только в соответствии с перечнями, определяемыми соответствующими органами;

5) обеспечение оптимального сочетания фискальной и регулирующей направленности налогового контроля (принцип недопущения причинения вреда налогоплательщику). Данный принцип следует ин-

27

терпретировать, во-первых, с точки зрения учета возможности оптимального взаимодействия фискальной и регулирующей направленности налоговой системы (доначисления, санкции по результатам налоговых проверок не должны разорять налогоплательщика). Во-вторых, НК РФ устанавливает ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие неправомерных действий их должностных лиц (ст. 103 НК РФ).

Помимо перечисленных принципов налоговый контроль как элемент организационно-правового механизма управления в сфере взимания налоговых платежей основан на общеправовых принципах.

Положения теории налогообложения и налогового права позволяют выделить принципы применительно к организации налогового контроля, в том числе к осуществлению налоговых расследований. К общеправовым или конституционным принципам, которые по сути являются основополагающими как для налогового расследования, так

идля его механизма, относятся:

принцип законности;

принцип уважения и соблюдения прав человека и гражданина;

принцип гуманизма;

принцип равенства прав человека и гражданина перед законом23. Кроме того, существуют иные принципы, которые также важны для органов, проводящих налоговые расследования. К ним относятся принципы всесторонности, полноты и объективности исследования

обстоятельств, связанных с проверкой соблюдения законодательства о налогах и сборах; быстроты и наступательности проверочных действий и другие24.

В целом рассмотренные принципы определяют особенности деятельности правоохранительных и контролирующих органов в налоговой сфере, оперативно-разыскной деятельности, уголовного процесса, уголовного права и обеспечения налоговой безопасности25.

Анализ рассмотренных принципов позволяет согласиться со следующим выводом: если в ходе налоговой проверки были обнаружены

23Налоговые расследования : экспериментальный учебник / под общ. ред. Ю. Ф. Кваши. М. : Юрист, 2000. С. 65–67.

24Налоговые расследования : экспериментальный учебник. С. 67–70.

25Налоговая безопасность – состояние налоговой системы, при котором обеспечивается непрерывное и достаточное финансирование государства и муници-

пальных образований посредством взимания налогов и сборов даже при наличии имеющихся у нее угроз и негативных воздействий со стороны нарушителей налогового законодательства (Кучеров И. И. Налоговое право России. С. 63.)

28

нарушения налогового законодательства, данная проверка фактически является расследованием. Порядок налогового расследования изложен в ст.ст. 87–100 НК РФ. При этом налоговое расследование как элемент налогового контроля является «первой стадией производства по делу о налоговом правонарушении (или преступлении)» и заключается в сборе информации и материалов о налоговом правонарушении26.

Контрольные вопросы

1.Раскройте содержание налоговых правоотношений.

2.Охарактеризуйте особенности налоговых правоотношений.

3.Принципы налоговых правоотношений.

4.Специфические черты налогового контроля, вытекающие из особенностей налоговых правоотношений.

5.Субъекты, объекты и предмет налогового контроля.

6.Содержание понятия «организация налогового контроля».

Гл а в а 2. СИСТЕМА ОРГАНОВ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

ВРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ИХ ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ

СДРУГИМИ ГОСУДАРСТВЕННЫМИ ОРГАНАМИ

Проблема. В то время, как законодательно установлено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах, а главной целью работы налоговых органов является своевременное и полное поступление налогов в бюджет, каждая инспекция ФНС в ходе работы решает только «мелкие» задачи, исполнение которых формирует ее показатели без учета достижения главных целей, возложенных на налоговые органы как на единую централизованную систему. В целом понижается результативность работы налоговых органов, происходит попустительство в отношении налоговых правонарушений и преступлений, что выражается в более низкой собираемости налогов и ведет к росту теневой экономики. Кроме того, проблемой являются координация работы налоговых органов и отсутствие понимания конечных полезных эффектов деятельности налоговых органов во взаимодействии с другими государственными органами для государства.

Аннотация. После изучения этой главы вы получите представление:

26 Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 99–104) // Хозяйство и право. – 1999. – № 8. – С. 8.

29

–о правовом регулировании деятельности субъектов налогового контроля в Российской Федерации;

–статусе, компетенции и структуре налоговых органов;

–функциях ФНС РФ и ее территориальных подразделений;

–полномочиях государственных органов в сфере налогового контроля;

–взаимодействии налоговых органов с другими государственными органами.

Ключевые слова: участники налоговых правоотношений, налоговые органы, таможенные органы, нормативные документы, регулирующие деятельность субъектов налогового контроля, компетенция налоговых органов, структура Федеральной налоговой службы, взаимодействие налоговых органов, соглашения о взаимодействии.

2.1.Субъекты налогового контроля в Российской Федерации. Правовое регулирование их деятельности

Субъекты налогового контроля – специализированные государственные органы, которым в соответствии с законодательством о налогах и сборах предоставлены полномочия в сфере налогового контроля в отношении организаций и физических лиц (налоговые и таможенные органы). Субъекты налогового контроля реализуют свои полномочия в отношении плательщиков налогов, сборов, подлежащих внесению в бюджетную систему27.

В 1990 г. в Российской Федерации была образована Главная государственная налоговая инспекция в составе Минфина СССР, а в 1991 г. – Государственная налоговая служба (ГНС) – не зависимый от Минфина орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 г. ГНС была преобразована в Министерство по налогам и сборам Российской Федерации (МНС России).

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России). Федеральным законом от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ внесены изменения в ряд законодательных актов, в том числе в Федеральный закон от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и НК РФ.

27 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 291.

30

В настоящее время налоговый контроль осуществляют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов – ФНС России, и ее территориальные органы, а также Федеральная таможенная служба (ФТС России). Полномочия ФНС России как правопреемника МНС России закреплены в постановлении Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (постановление Правительства Российской Федерации № 506).

Отдельными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами налоговые органы были наделены полномочиями, не относящимися к налоговому контролю. Так, Указом Президента Российской Федерации № 314 ФНС России переданы функции по представлению интересов Российской Федерации перед кредиторами в процедурах банкротства. Статьей 79 Федерального закона № 58-ФЗ ФНС признана правопреемником Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с выполнением функций по представлению интересов Российской Федерации в процедурах банкротства. Эти полномочия ФНС РФ также были закреплены постановлением Правительства Российской Федерации № 506.

Таможенные органы – это правоохранительные органы, осуществляющие таможенный контроль (контроль соблюдения законодательства о таможенном деле). Таможенный контроль – более широкая

система мероприятий, чем налоговый контроль28.

Ранее к таможенным органам относились: ГТК РФ, региональные таможенные управления Российской Федерации, таможни и таможенные посты. В настоящее время это федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела – Федеральная таможенная служба России, и подчиненные ей таможенные органы Российской Федерации.

Функции таможенных органов закреплены в ст. 12 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации». Таможенные органы обладают контрольными полномочиями в сфере налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 34 НК РФ, и только в отношении конкретных налогов, уп-

28 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 292.