Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

141

Контрольный обмер целесообразно проводить на отдельных объектах, на которых выполнен относительно большой объем работ.

В ходе контрольного обмера устанавливаются, в частности, факты включения в акты и наряды фактически невыполненных работ, а также ранее оплаченных работ, применения установленных расценок при невыполнении полного объема предусмотренных ими работ, списания материалов в завышенном размере для создания «излишков» под будущие незаконные операции.

Наиболее распространенными способами нарушения налогового законодательства, выявляемыми при изучении фактического выполнения оплаченных работ, являются:

–не отражение юридическими и физическими лицами (предпринимателями) прибыли, полученной в результате выполненных строительных и ремонтных работ;

–завышение производственных строительными организациями затрат и расходов;

–занижение НДС;

–превышение расходов на оплату труда;

–отсутствие трудовых договоров с рабочими;

–неправомерное использование налоговых льгот.

Как правило, полученная прибыль скрывается путем заключения договоров на выполнение субподрядных работ по тем объектам, по которым данная строительная организация выполнила все работы самостоятельно. Затраты на объем работ, выполненных субподрядной организацией, списываются. В дальнейшем субподрядные организации обналичивают деньги через банк или специальные обналичивающие фирмы.

Встречная сверка и сопоставление (взаимная сверка, взаимный контроль, контрольное сличение) документов. Данные методы применяются в целях исследования несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных (сопряженных) документов.

А. Встречная сверка документов.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают в разные подразделения одной организации либо в разные организации.

Встречная сверка документов означает сверку отдельных экземпляров (вариантов) одного и того же документа, а также учетных регистров, находящихся в двух различных организациях (накладная – у покупателя, второй экземпляр накладной – у поставщика и т.д.), либо в двух различных подразделениях одной и той же организации.

142

Успех применения данного метода во многом зависит от знания графика документооборота. Его применение ограничено рядом обстоятельств:

–документами, составленными в одном экземпляре;

–подлогом, произведенным во всех экземплярах одного и того же документа;

–особенностями документооборота в отдельных сферах (например, на предприятиях бытового обслуживания населения один экземпляр документа выдается на руки частным лицам безвозвратно).

Б. Взаимная сверка документов основана на использовании в любом сочетании различных документов, прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Сопоставляются

различные по наименованию и характеру документы, в которых от-

ражаются отдельные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций.

Сопоставление документов позволяет вести взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой производственным процессом (единством операций).

Например, расходные документы на отпуск товаров (материалов) могут быть сопоставлены с путевыми листами транспортных средств или другими транспортными документами, отражающими перевозку этих товаров (накладная на выдачу материала, путевой лист на автомашину для вывоза материала, пропуск на вывоз груза и т.п.). Ведомость начисления зарплаты сопоставляется с нарядами, отражающими характер и объем выполненной работы, а суммы денег, оприходованные по кассовым счетам, – с выписками банков и сведениями о движении ТМЦ и тары и т.п.

Взаимная сверка документов является одним из наиболее эффективных, но достаточно трудоемких методов, сложных в организационном и методическом плане. Для его эффективного применения необходимо знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению ТМЦ на каждом этапе, участке производства, составление графика документооборота.

Данный метод решает задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документов в первоначальном виде, которая служит источником различной информации: например, какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка документов»).

143

Когда операция оформлена документом, вызывающим сомнения в ее правильности, проверяющий имеет возможность исследовать ее по другим документам и в зависимости от результатов исследования определить, является ли документ доброкачественным.

В ходе встречной сверки могут быть выявлены такие злоупотребления, как, например:

–полное или частичное неоприходование ТМЦ и денежных средств, полученных от другой стороны – участника хозяйственной операции;

–присвоение выручки от реализации товаров, работ, услуг;

–излишнее списание ТМЦ и денежных средств.

При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Методы встречной сверки и сопоставления особенно эффективны в случаях необоснованного отражения операций в бухгалтерском учете (бестоварных операций)52. Этот термин означает, что фиктив-

ными (подложными) документами оформляются несуществующие операции с соблюдением установленных реквизитов и процедур.

Бестоварные операции могут быть как полностью, так и частично фиктивными. В последнем случае факт совершения операции реален, но ее величина либо преувеличена, либо преуменьшена. Бестоварные операции направлены на хищение ТМЦ или присвоение денежных средств. Наиболее распространенными из них являются:

перекрытие недостач в одних местах хранением излишков в других;

сокрытие недостач при инвентаризации ТМЦ;

оприходование не поступивших материалов в целях присвоения предназначенных для их приобретения денежных средств;

списание фиктивно оприходованных материалов на издержки производства;

присвоение материалов посредством списания на издержки про-

изводства затрат по нормам, при фактическом недовложении материалов при производстве товаров;

52 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 336.

144

приписки в выпуске продукции в целях фиктивного списания материалов.

Источниками информации для вскрытия таких подлогов являются данные о наличии и движении ТМЦ у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Так, поставщик может отпустить только товар, имеющийся у него в наличии, а покупатель документально фиксирует его поступление в действительном его ассортименте и количестве. При совершении бестоварных операций этот порядок неизбежно нарушается, что выявляется при встречной сверке документов: обнаруживается несоответствие показателей в различных экземплярах накладных, счетов-фактур, находящихся у поставщика и покупателя.

Для проверки «сомнительных» отчетных данных о выпуске и поступлении на склад готовой продукции, в действительности не изготовленной и не сданной производством, может использоваться также метод сопоставления (взаимной сверки) документов. Налоговый инспектор анализирует:

–остатки незавершенного производства на начало периода;

–движение ценностей в производстве;

–остаток на конец периода (путем сопоставления количества выработанных деталей или изделий с количеством, которое показано как сданное на склад).

Таким сопоставлением можно определить, например, что у предприятия не было объективной возможности изготовить и сдать на склад указанное в отчете количество продукции.

Объективная возможность выполнения хозяйственной операции может быть также проверена путем сопоставления данных о перемещениях материальных ценностей с данными о движении тары, в особенности, когда тара пронумерована.

Разновидностью метода сопоставления документов является сопоставление данных аналитического учета с данными синтетического учета. Например, по оборотной ведомости по аналитическим счетам счета 10 «Материалы» за материально ответственным лицом числит-

ся 90 тыс. руб., а по синтетическому счету эта сумма составляет 120 тыс. руб. Такое расхождение недопустимо.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство и лабораторный анализ их качества. Контрольный запуск сырья и ма-

териалов в производство представляют собой такой метод налогового контроля, при помощи которого определяются обоснованность и за-

145

конность описания материалов на производство, выход продуктов, отходы производства, производительность оборудования, а также установление реальности норм расхода материалов. Для этого производятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродуктов, выпечка хлеба.

Проверка правильности действующих норм расхода материалов и выхода продукции путем контрольного запуска сырья в производство является одним из наиболее действенных приемов, направленных на вскрытие и предупреждение завышения себестоимости и занижение облагаемой прибыли. Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, что и ранее. Лишь при этом результаты производимой контрольной операции могут быть использованы для установления фактического расхода сырья и материалов, получения дополнительной информации. Данные об обстановке в процессе производства ревизор получает при изучении утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, лабораторных анализов и др.

Это достаточно дорогая процедура (применялась главным образом в советский период).

Лабораторный анализ качества сырья, материалов и готовой про-

дукции производится для установления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, причин низкого качества выпускаемой продукции и брака. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

Анализ сырья, материалов и продукции может производиться различными способами в зависимости от целей проверки.

Контрольная закупка. Контрольная закупка производится самим контролером или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Ее целью является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате контрольной закупки определяются фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.

По сути, она является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

146

В процессе контрольной закупки контролер или покупатель просят продать определенное количество товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан покупателю и с ним произведен расчет, закупка объявляется контрольной и вызывается заведующий торговым предприятием. Проверка фактически отпущенного товара и правильность расчетов осуществляются путем перевешивания, перемеривания, пересчета товара. Она проводится в присутствии продавца, заведующего, двух покупателей.

Расчетно-аналитические методы

Как было отмечено выше, данная группа методов включает две подгруппы. К вспомогательным расчетно-аналитическим методам относятся следующие.

Технико-экономические расчеты применяются в ходе налоговой проверки для определения правильности плановых показателей, норм материальных и трудовых затрат, смет цеховых и общезаводских расходов, сметных ассигнований по отдельным статьям затрат53.

Например, на производство единицы изделия и детали, на которые установлены нормы расхода, применяются поиздельный и подетальный методы нормирования материальных затрат. Для контроля правильности формирования материальных затрат в себестоимости изделия (детали) следует произвести проверку разработанных норм материальных затрат. При проверке расчетов необходимо иметь в виду, что норма расхода материала определяется по трем нормообразующим элементам54:

–чистому расходу (Рч);

–технологическим расходам и потерям (От);

–организационно-технические отходы (О от).

Технологические отходы – отходы, обусловленные данным технологическим процессом.

Организационно-технические отходы – отходы, непосредственно не зависящие от технического процесса, но обусловленные условиями организации производства и материально-технического снабжения.

Нормативное контрольное сличение (контрольное сличение ос-

татков) является производным от метода взаимной сверки документов и применяется для выявления различных отклонений от установленных норм. Суть его заключается в проверке главным образом количественной информации о движении однородных ценностей за меж-

53 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового

учета и налогового контроля. С. 338. 54 Там же.

147

инвентаризационный период на предприятиях розничной торговли, общественного питания. Данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец учетного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации55.

При применении метода контрольного сличения в розничной торговле используются следующие документы:

две инвентаризационных описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

приходные документы за проверяемый период;

расходные документы за проверяемый период (продажа товаров

мелким оптом, в кредит, документы на возврат и списание товаров, кассовые ленты и чеки).

На основе этих документов анализируется движение какого-либо

товара (приход, расход) и делается его количественная выборка. Движение товара может быть описано формулой56:

Но + П - Р = Ко,

где Но – начальный остаток (указанный в описи на начало инвентаризационного периода);

П – приход (товар, поступивший в течение проверяемого периода); Р – расход (документально подтвержденный); Ко – конечный остаток (на конец инвентаризационного периода).

На основе выборки производится расчет максимально возможного на день инвентаризации (конец отчетного периода) остатка.

Максимально возможный на день инвентаризации остаток

(МВО) – это остаток, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, что население не приобрело ни одного наименования товара. Он рассчитывается по формуле:

МВО = Но + П.

Если остаток товаров, указанный в инвентаризационной описи, меньше расчетного показателя (МВО), то результат такого сопоставления определяет расход товаров (без разделения на реализацию, недостачу, порчу или пересортицу однородных товаров). Такой показа-

тель называется возможная или предполагаемая реализация товара (населению) за данный период.

55Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учебно-практическое пособие. М. : Книжный мир, 2004. С. 127–129.

56Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 339.

148

Если остаток в инвентаризационный описи превышает расчетный (максимально возможный) остаток, т.е. имеет место излишек проверяемого товара, это может свидетельствовать:

–о наличии неучтенного товара, не отраженного в приходных документах (не оприходованного товара), в том числе полученного со стороны;

–приписке, т.е. об увеличении показателя фактического наличия товара в инвентаризационной описи на конец учетного периода в целях временного сокрытия недостачи;

–занижении фактического наличия товаров и их цены в инвентаризационной описи на начало учетного периода;

–пересортице однородных товаров при поступлении, документированном расходе или инвентаризациях;

–ошибках материально ответственных лиц, членов инвентаризационной комиссии.

Значительные трудности возникают при исследовании выпуска и реализации неучтенной продукции (она не отражается в документах бухгалтерского учета).

В этих случаях могут быть использованы методы сличения и другие данные, прямо или косвенно указывающие на наличие неучтенной продукции. Исходными данными по выпуску неучтенной (неоприходованной) продукции могут быть акты и материалы ревизий (проверок), а также заключения специалистов (технологов, экономи-

стов, товароведов) по вопросам:

соблюдения норм расхода сырья, вспомогательных и упаковочных материалов, тары;

замены одних видов сырья и материалов другими, не преду-

смотренными техническими условиями и ГОСТом;использования учитываемых и не учитываемых отходов;

пересортицы материальных ценностей;

соблюдения технологических условий производства;

форм и расценок оплаты труда рабочих;

качества продукции и розничных цен;

работы транспортных средств;

– изменения первоначальных записей и подписей в первичных документах и учетных регистрах.

Группировка и обобщение как метод налогового контроля используется при отборе и объединении по однородному признаку строго определенных данных и фактов, а также взаимном их согласо-

149

вании и отражении в таблицах, графиках, схемах. Этот метод служит основой для применения таких методов контроля, как анализ, нормативное контрольное сличение и логическая оценка сведений, содержащихся в документе.

Экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных. Экономический анализ – совокупность специальных приемов, применяемых для обработки экономической информации о работе предприятий, их объединений. В рамках экономического анализа применяются общие (совокупность приемов, используемых для обработки экономической информации о работе предприятий, объединений) и частные (конкретизированные применительно к определенной отрасли, типу производства) методики57.

Приемы экономического анализа хозяйственной деятельности используются в процессе налогового контроля для установления нарушений налогового законодательства. Такая возможность обусловлена тем, что замаскированные налоговые нарушения, хищения и приписки обычно сказываются на результатах ФХД, вызывая несогласованность отдельных взаимосвязанных экономических показателей и другие отклонения. Более того, предварительный анализ отчетности и записей в учетных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, подвергшихся детальному исследованию в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях налогового законодательства, дает возможность сократить число исследуемых документов и сроки проведения налоговой проверки.

Расчет по аналогии. При отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налоговых органов к осмотру помещений, а также непредставлении в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствии учета доходов и расходов, ведении учета с нарушением установленного порядка налоговые органы вправе самостоятельно определять подлежащие уплате суммы налога на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных по иным аналогичным налогоплательщикам (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обычно в качестве критериев аналогичности используются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала.

57 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 341.

150

Часто при выборе аналогичных налогоплательщиков налоговые органы руководствуются Порядком применения Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Данный акт продолжает использоваться, хотя формально и утратил силу с отменой названного Указа в июле 2003 г. Тем не менее суды допускают возможность его применения, поскольку ст. 31 НК РФ не содержит ограничений в отношении порядка, по которому должно производиться сравнение налогоплательщиков.

Особое внимание суды уделяют обоснованию аналогичности, в том числе убедительности доказательств того, что выводы налогового органа сделаны на основе всестороннего, полного и объективного анализа материалов дела. Не могут признаваться аналогичными организации, у которых отличаются основные виды деятельности, различный срок деятельности или разная степень износа основных фондов, а также местонахождение. Так, в первом случае прибыль должна быть определена отдельно по каждому виду деятельности. Затраты на ремонт и обслуживание основных фондов оказывают существенное влияние на размер прибыли, поэтому сравнивать налогоплательщиков с неодинаковой степенью износа фондов для целей расчета налога на прибыль невозможно. Нельзя рассчитать также по аналогии вычеты по НДС.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2005 г. № 301-О применение расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги. Данный метод является также для налогоплательщика гарантией того, что он не заплатит больше, чем должен платить по закону. Таким образом, применение расчетного метода в определенной степени обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Информативные методы налогового контроля

Истребование письменных справок и объяснений от налого-

плательщиков осуществляется в целях подтверждения достоверности и обоснованности содержания документов или фактов нарушений, выяснения причин нарушений и виновных лиц.

Получение необходимых сведений от различных организаций может осуществляться путем направления письменного запроса.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ «Камеральная налоговая проверка» предусматривается обязанность налогоплательщика давать пояснения,