Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

131

неровность контуров окружностей;

несовпадение осей букв с радиусом окружности;

несовпадение размеров, формы, размещения текста в оттиске и образцах;

нестандартность шрифта, признаки рукописного изображения

отдельных знаков, следы пишущих приборов и предварительной подготовки;

неточность рисунков герба, следы дефектов, угловатость овалов, зеркальное отображение отдельных знаков;

асимметрия в элементах оттенка;

разные размеры, низкий уровень графики одноименных букв. Общие признаки, указывающие на подделку подписи:

– деформация поверхностного слоя документа в местах изображе-

ния подписи;

– извилистость линий, угловатость, изломы штрихов или их утолщение;

наличие на лицевой стороне штрихов в виде углублений, остатков штрихов от копирования;

наличие элементов подрисовки;

отсутствие четко выраженных краев в отдельных штрихах;

различия в интенсивности люминесценции;

рельефное изображение подписи на оборотной стороне;

слабая интенсивность, неоднородность или расплывчатость окраски штрихов.

Нормативная проверка. Такая проверка означает изучение документа с точки зрения его соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, ГОСТам и ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения цен, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции. В ходе нормативной проверки могут быть обнаружены такие нарушения, как:

применение не предусмотренных нормативами измерителей хо-

зяйственных операций (например, для этилового спирта – в кг, а не литрах безводного спирта);

применение не предусмотренных норм и правил (средней цены – там, где должны применяться дифференцированные цены);

отсутствие сведений о проведении промежуточных операций

(применение норм естественной убыли по товарам, фактически не хранившимся на базе).

132

Существует ряд ограничений в использовании нормативной проверки: большое число действующих правил оформления различных документов, необходимость знания товароведения, а также технологий и экономики в различных сферах деятельности.

Счетная проверка документов и учетных регистров. Счетная

(арифметическая) проверка документов и учетных регистров является методом, применяемым главным образом при камеральных налоговых проверках. Ее сущность заключается в установлении правильности подсчетов итоговых сумм в документе.

Виды подлогов в документах, устанавливаемые арифметической проверкой:

–заведомое механическое завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным строкам и вертикальным графам;

–последующие дописки штрихов и цифр – как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Применение счетной проверки, как правило, не требует специальных знаний. Тем не менее ряд факторов ограничивает ее применение:

–необходимость использования процентов, индексов, различных нормативов и других показателей, которые доступны только специалистам;

–существование в ряде случаев специальных правил выведения итоговых сумм (рубежные, нарастающим итогом и т.д.);

–необходимость применения счетных устройств (микрокалькулятора, компьютера и др.).

Сличение документов с учетными записями и изучение обоснованности бухгалтерских проверок. В ходе такого сличения произво-

дится проверка тождественности отражения записей в документах и регистрах бухучета, например, журналы-ордера сверяются с Главной книгой, накопительные ведомости – с мемориальными ордерами и т.п. Анализ обоснованности бухгалтерских проводок направлен на

выявление соответствия бухгалтерских проводок Плану счетов. Привлечение регистров бухгалтерского учета к налоговой провер-

ке соответствует требованиям действующих законодательных и иных нормативных правовых актов (ст. 120 НК РФ). Основными требованиями к результатам налоговой проверки всегда были и остаются объективность и обоснованность.

До 1 января 2002 г. при определении финансового результата для целей налогообложения обязательной была проверка достоверности и

133

законности отражения финансовых результатов в бухгалтерском учете и отчетности налогоплательщика. С введением системы налогового учета источником информации для проверки обоснованности и правильности исчисления налога на прибыль являются аналитические регистры налогового учета.

Запрашивая регистры бухучета, налоговый инспектор действует в соответствии с Требованиями к составлению Акта налоговой проверки, утвержденным приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г.

№ САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки», которые требуют в обоснование нарушений нало-

гового законодательства при необходимости делать ссылки на регистры бухгалтерского учета. Такая необходимость может возникнуть, например, когда у инспектора есть сомнения в части полноты отражения данных в регистрах налогового учета, при ошибках в расчетах. Взаимосвязь между регистрами бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль (в случае их раздельного ведения налогопла-

тельщиком) не очевидна. Тем не менее существенные расхождения между суммами доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете либо их полное совпадение заслуживают пристального внимания инспектора.

Характеристика методов фактического контроля

Методы фактического контроля имеют самостоятельное значение, но наиболее часто они применяются в комплексе с методами документального контроля. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производиться в ходе нее или позднее. Независимо от этого целью фактической проверки чаще всего является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Инвентаризация имущества. Инвентаризация имущества представляет собой проверку наличия имущества предприятия на определенный момент путем пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление фактического наличия имущества с учетными данными.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные акти-

134

вы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и иные финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы44.

Основными целями инвентаризации являются45:

–выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

–сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

–проверка полноты отражения в учете всех финансовых активов и обязательств.

Конкретные задачи инвентаризации:

1)контроль сохранности материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

2)выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество, а также устаревших фасонов, моделей;

3)выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей в целях последующей реализации;

4)проверка соблюдения правил и условий хранений материальных ценностей и денежных средств;

5)проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарноматериальных ценностей (ТМЦ), сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

Инвентаризация имущества налогоплательщика может производиться при налоговой проверке по усмотрению руководителя налоговой инспекции, при наличии достаточных оснований, например:

– сведений об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов;

–недостоверности бухгалтерской отчетности (т.е. несопоставимости отчетных данных с первичными документами, данными, отраженными в Главной книге, и т.д.);

–изменении учетной политики в отчетном периоде;

–грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета (или уклонении от его ведения);

44Баширов Р. А., Баширова Н. В. Судебная бухгалтерия. Ростов-н/Д : Феникс; Краснодар : Краснодарская академия МВД России, 2004. С. 97–100.

45Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 326.

135

–необоснованном внесении исправлений в кассовые и банковские документы;

–частой смене материально ответственных лиц;

–получении организацией убытков от финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) в течение длительного времени;

–изменений в оценке дебиторской задолженности, имущества и др. обязательств;

–некачественном проведении обязательной инвентаризации (уклонении от ее проведения в установленном законодательством случаях) и др.

Инвентаризации может быть подвергнуто любое имущество налогоплательщика независимо от места его нахождения.

В ряде случаев материалы инвентаризации уточняются с помощью дополнительных методологических приемов фактического контроля (осмотр, обследование) и документального контроля.

Экспертиза (экспертная оценка) Экспертиза как метод незави-

симой оценки назначается в том случае, если для разрешения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Проведение экспертизы – это процессуальное действие, которое состоит в исследовании экспертом по заданию налоговых (правоохранительных) органов вещественных доказательств и других материалов

вцелях установления фактического состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, возникшего в процессе налоговых правоотношений (ст. 95 НК РФ).

Налоговая экспертиза производится специалистом в области теории бухучета, экономики предприятий, валютного регулирования и валютного контроля. Предметом налоговой экспертизы является установление обстоятельств, подтверждающих (опровергающих) соответствие содержания исследуемых документов, операций, действий хозяйствующего субъекта требованиям налогового законодательства и правилам бухучета. Необходимость налоговой экспертизы возникает при наличии сведений о налоговых правонарушениях, нуждающихся в независимой оценке.

136

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях относятся46:

объемные показатели результатов ФХД организации, сложив-

шиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществам) со стороны собственника;

факты использования средств собственников и кредиторов на

цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);

факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, со-

ответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;

факты недостоверного отражения в первичных документах, бух-

галтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организаций.

Одно из обвинений, предъявленных по делу «ЮКОСа», заключается в том, что подсудимые организованной группой путем обмана причинили ущерб собственникам имущества в крупном размере при отсутствии признаков хищения. Данное преступление усматривается

вдействиях подсудимых по извлечению материальной выгоды за счет собственников (акционеров ОАО «Апатит» и государство), которым был причинен ущерб в виде упущенной выгоды, а именно – лишения прав на дивиденды от чистой прибыли, которая обманным

путем была занижена на 6 148 043 000 руб. Это было установлено, в том числе, в результате экспертизы47.

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях относятся также вопросы:

–уточнения рыночной стоимости товаров, работ, услуг или имущества;

–определения соответствия отнесения на себестоимость продукции материалов и других компонентов нормам и нормативам;

–определение количественных показателей использования ТМЦ при проведении различных работ, в том числе строительномонтажных и ремонтно-строительных (текущий, капитальный, реконструкция, модернизация) и другие.

46Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 328.

47Родионов А. А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского. М.

:Вершина, 2005. С. 175–176.

137

На основании экспертизы, проводимой Инспекцией государственного архитектурно-строительного надзора, может быть установлено, например, являются ли выполненные организацией работы реконструкцией или капитальным ремонтом (затраты по которому списываются на себестоимость). Экспертиза документации по проводимым организацией НИОКР может подтвердить (либо не подтвердить) фактическую принадлежность данной документации к НИОКР. Если эта принадлежность не подтвердится, проверяемая организация не имеет права применять льготу по налогу на прибыль.

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях могут быть отнесены следующие виды экспертиз, связанных с исследованием документов:

–почерковедческие;

–автороведческие;

–технико-криминалистические.

Задачи почерковедческой экспертизы48:

1)установление факта исполнения рукописного текста (записи, подписи) конкретным лицом или факта исполнения разных текстов одним лицом;

2)установление условий выполнения рукописных текстов (записей, подписей), намеренного искажения почерка, необычной позы, непривычных условий письма, необычного психофизического состояния;

3)установление пригодности рукописной записи, подписи для сравнения с образцами почерка, подписи конкретного лица;

4)установление пола, возраста исполнителя рукописного текста;

5)установление факта дописки слов, буквы, цифры другим лицом.

Вкачестве примера приведем выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, в которой был установлен факт сокрытия фонда оплаты труда от обложения налогами и социальными

взносами. Данный факт подтверждался документами (ведомостями на выплату заработной платы, объяснениями работающих по найму у предпринимателя). Налоговый орган назначил экспертизу для исследования подлинности подписей работников в ведомостях на выплату заработной платы. Вывод налогового органа о сокрытии фонда оплаты труда от налогообложения на основании почерковедческой экс-

пертизы был признан бесспорным.

48 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 329.

138

Задачи автороведческой экспертизы49:

1)установление факта составления конкретного текста или его фрагмента определенным лицом или факта составления разных текстов одним лицом;

2)установление родного языка автора текста документа;

3)установление образовательного уровня и уровня владения авто-

ром текста тем или иным стилем письменной речи. Задачи технико-криминалистической экспертизы50:

1)отождествление конкретных технических средств, использованных для изготовления документов (принтеров, пишущих машин, печатей, штампов); установление вида, класса, марки технического средства, использованного для изготовления того или иного реквизита документа.

2)восстановление содержания разорванных, сожженных документов, восстановление первоначального содержания зачеркнутых, залитых, вытравленных, подчищенных, замазанных записей;

3)установление соответствия защитных реквизитов документа (бланков, защитных сеток, изображений и т.д.) требованиям к аналогичным документам;

4)установление способа изготовления реквизитов документов;

5)установление факта изменения реквизитов документов (подвергалось ли изменению содержание документа, переклеивались ли фотография, марка, заменялись ли листы в многостраничных документах);

6)установление последовательности выполнения реквизитов документов;

7)установление времени исполнения рукописной записи (абсолютное и относительно других реквизитов).

Автоматизация учета дает возможность преднамеренно использовать уязвимые места контроля в технической цепи операций.

В условиях применения ЭВМ в программное обеспечение могут вводиться различные изменения; делаются «вставки», в результате чего ЭВМ может постоянно завышать (занижать) производственные затраты, естественную убыль, начисления, скрывать различные злоупотребления на счетах бухгалтерского учета и др. Возможно изго-

товление программ для ЭВМ, в которых скрыты тайные вставки на-

49 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового

учета и налогового контроля. С. 330. 50 Там же.

139

бора команд, разрушающиеся через какой-то промежуток времени или при определенных условиях в целях сокрытия следов нарушения в программе или массиве информации.

Привлечение специалиста. Согласно п. 1 ст. 96 НК РФ в необхо-

димых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Потребность в специалисте возникает при аресте имущества налогоплательщика в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. В п. 7 ст. 77 НК РФ указано, что при аресте имущества участвуют понятые и специалисты, а при проведении осмотра имущества и документов вправе участвовать специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ специалист может быть приглашен для участия в производстве выемки.

В качестве специалиста может выступать любое физическое лицо, обладающее специальными знаниями или навыками, при условии, что оно не заинтересовано в результате мероприятия, в котором участвует.

Если должностным лицом налогового органа совершаются процессуальные действия с привлечением специалиста, то они оформляются протоколом, с обязательным указанием о проведении такого действия с участием специалиста.

Согласно п. 2 ст. 96 НК РФ основанием для привлечения лица к участию в мероприятиях налогового контроля в качестве специалиста является договор. Договор определяет условия такого участия (имеется в виду гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг, предусмотренный гл. 392, ст.ст. 779-783 ГК РФ).

При этом заключение договора само по себе не дает налоговому органу права настаивать на допуске данного лица в помещения или на территории проверяемого налогоплательщика, на конкретные действия в отношении налогоплательщика, ознакомление этого лица со сведениями, составляющими налоговую тайну, привлекать его к налоговой ответственности и т.д.

Помимо заключения договора необходимо издание налоговым органом постановления о привлечении конкретного лица к участию в проведении действий по налоговому контролю в качестве специалиста.

Специалисту должны быть разъяснены его права и обязанности, его ответственность в случае отказа от участия в налоговой проверке. В частности, специалиста следует уведомить о том, что от него может

140

потребоваться дача свидетельских показаний, ставших известными ему при исполнении обязанностей специалиста.

Чаще всего необходимость привлечения специалиста вызывается необходимостью проведения лабораторного анализа качества сырья, материалов, готовой продукции (например, алкоголя), установления причин брака или низкого качества продукции. Контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка, контрольный обмер и ряд подобных контрольных мероприятий могут осуществляться с участием специалиста. Данный метод тесно связан с методом экспертной оценки.

Проверка объемов выполненных работ (изучение фактического выполнения оплаченных работ, контрольный обмер). Данный ме-

тод чаще всего применяется при организации налогового контроля лиц, оказывающих платные услуги, связанные с использованием ТМЦ51. К этой сфере относятся:

1)капитальное строительство и капитальный ремонт, выполняемые хозяйственным способом;

2)текущий ремонт зданий и сооружений;

3)реконструкция и модернизация объектов.

С помощью контрольного обмера устанавливаются фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ. Данный метод применяется также в других случаях, когда возникают сомнения в правильности списания материалов на затраты производства того или иного вида работ и их оплаты.

Так, при проверке организаций, осуществляющих капитальное строительство и всякого рода ремонт (капитального и текущего характера), применяется контрольный обмер фактически выполненных работ. Как правило, обмер осуществляется с помощью специалистовстроителей. После определения объектов и видов работ, подлежащих проверке, подсчитываются количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектносметной документации и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. В случае необходимости подсчитываются виды и количество списанных материалов. Основным способом производства обмеров является инструментальный замер (рулеткой, метром и т.п.).

51 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 333.