Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

121

5.2. Формы проведения налогового контроля, их характеристика

Форма налогового контроля – способ организации контрольных действий37. По смыслу ст. 82 НК РФ формой налогового контроля является комплекс мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе в отношении всех подлежащих налоговому контролю субъектов:

1)налоговые проверки;

2)получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;

3)проверка данных учета и отчетности;

4)осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения доходов;

5)другие формы.

Так, к числу форм контроля можно отнести:

учет налогоплательщиков (является также этапом налогового контроля, а также элементом организации налогового контроля);

специализированные формы учета крупнейших налогоплательщиков, т.е. особая процедура постановки их на учет в МИ ФНС России по КН (при этом непосредственно в НК РФ отсутствуют крите-

рии, по которым налогоплательщики могут быть отнесены к категории крупнейших).

Ряд специалистов к формам налогового контроля относят контроль налоговых поступлений, предполагающий оперативно-бухгал- терский учет налоговых платежей путем ведения лицевых счетов по каждому налогоплательщику и по каждому виду налогов и сборов. В этих счетах отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и штрафных санкций, а также данные о фактических поступлениях налоговых платежей в бюджетную систему.

Отменены такие формы контроля, как встречная проверка, акцизные склады, налоговые посты, а также контроль соответствия крупных расходов граждан их доходам.

С одной стороны, НК РФ предусматривает открытый перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными в нем формами допускается использование других.

37 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 312.

122

С другой стороны, в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены законом (ст. 1 НК РФ). Согласно ст. 86 и п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных НК РФ.

Применение каких-либо иных форм налогового контроля может привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих положений нормативных актов. Об этом свидетельствуют материалы судебных разбирательств.

Налоговая проверка, безусловно, является формой налогового контроля, которая имеет самостоятельное значение. В отношении получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, а также осмотра и обследования помещений и территорий их трудно назвать самостоятельными формами налогового контроля, поскольку они проводятся в рамках камеральной или выездной проверки и не могут использоваться обособленно от нее.

Налоговая проверка – это процессуальное действие налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных с данными, отраженными в документах налогоплательщика (бухгалтерского и налогового учета).

Цель налоговой проверки – контроль соблюдения налогового законодательства. Объектом налоговой проверки является совокупная деятельность налогоплательщика – как финансово-хозяйственная, так и непосредственно связанная с исчислением и уплатой налогов. В более узком смысле слова объектом проверки являются38:

денежные документы;

бухгалтерские книги, отчеты, декларации;

планы, сметы, приказы;

договоры, контракты;

первичные документы на оприходование и отпуск продукции со складов;

товарно-транспортные накладные;

банковские выписки по движению средств на расчетном счете;

платежные требования и платежные поручения;

38 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 314.

123

пропуска на вывоз продукции с территории предприятия;

акции, облигации, иные ценные бумаги;

иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей.

Должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, вправе истребовать документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, не только у его контрагента, но и у иных лиц, располагающих такого рода информацией, в том числе у государственных органов (ст. 93.1 НК РФ). Истребование таких документов может проводиться не только в рамках выездной налоговой проверки, но и в процессе рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, должностные лица налоговых органов вправе вне рамок проверки истребовать информацию относительно конкретной сделки – как у участников этой сделки, так и у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Налоговый орган, проводящий проверку, вправе запросить информацию о налогоплательщике и о конкретной сделке только через другой налоговый орган.

Осмотр территорий и помещений – это процессуальное дейст-

вие, направленное на выявление обстоятельств, имеющих значение для налогообложения (условий производственной деятельности). Обязательный осмотр осуществляется при выемке документов, воспрепятствовании доступа должностных лиц на территорию предприятия, при наличии оснований предполагать, что следы преступлений могут быть скрыты, уничтожены. Проведение всех контрольнопроверочных мероприятий должно осуществляться в строгом соответствии с законом. Осмотр оформляется протоколом.

5.3.Методы налогового контроля, их группировка

Метод налогового контроля – это конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных операций, правильности их отражения в документах, обнаружения правонарушений и преступлений39.

Методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо конкретной формы налогового контроля.

39 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 317.

124

Если перечень форм налогового контроля напрямую устанавливается НК РФ, то методы налогового контроля присутствуют в законодательстве в неявной форме. При их применении обязательно должны соблюдаться правовые нормы, в противном случае акт налоговой проверки не имеет законной силы.

Кроме того, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в ряде случаев совпадающие с установленной налоговым зако-

нодательством формой контроля40.

Например, в ходе налоговой проверки для изучения реального состояния расчетов предприятия с бюджетом налоговые органы исследуют документы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с точки зрения их подлинности и достоверности, осуществляют счетную проверку, юридическую, логическую оценку документов, применяют другие приемы анализа документов. Таким образом, проверка данных учета и отчетности (п. 3 ст. 82 НК РФ) выступает как комплекс методов, применяемых налоговыми органами при проведении налогового контроля в форме налоговых проверок.

Методы налогового контроля можно группировать по определенным признакам: степени однородности применяемых приемов, их трудоемкости, требованиям к квалификации проверяющих, возможностям автоматизации.

В соответствии с этими критериями, методы можно разделить на несколько групп41:

методы документального контроля;

методы фактического контроля;

расчетно-аналитические методы;

информативные методы.

Методы документального контроля. В данную группу методов включаются приемы, основанные на изучении документа как такового:

формальная проверка;

нормативная проверка;

арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров;

40Ногина О. А. Налоговый контроль. СПб : Питер. 2002. С. 123–124.

41Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 317.

125

сличение документов с учетными записями и изучение обоснованности бухгалтерских проводок.

Следует подчеркнуть, что истребование документов и выемка документов представляют собой процессуальные действия сотрудников налоговых органов по обеспечению представления документов.

Они зафиксированы в НК РФ, носят правовой характер. Данные действия не относятся к собственно методам документального контроля.

Методы документального контроля играют основную роль при проведении контрольно-проверочных мероприятий. Они относительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию.

Группа методов фактического контроля объединяет в себе ме-

тоды, связанные с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. Применение данной группы методов характеризуется тем, что количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы и другими способами аналогичного содержания.

Эта группа включает в себя следующие основные методы:

1)инвентаризация имущества налогоплательщиков (наличных денег, ценных бумаг, расчетов);

2)экспертиза (экспертная оценка): экспертиза качества материальных ценностей, достоверности документов, экспертное исследование подлогов;

3)привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля;

4)проверка объемов выполненных работ (проверка фактического объема выполненных работ);

5)встречная сверка и взаимная сверка (взаимный контроль, сопоставление) документов;

6)контрольный запуск сырья и материалов в производство;

7)лабораторный анализ качества сырья и материалов;

8)контрольная закупка.

Методы фактического контроля очень трудоемки, требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автоматизация практически невозможна.

126

Расчетно-аналитические методы, применяемые в ходе осуще-

ствления налоговых проверок, можно разделить на две группы:

–вспомогательные;

–косвенные (нетрадиционные, расчетные).

Вспомогательные носят вторичный характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное изучение и исследование финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта в целях выявления налоговых правонарушений и преступлений. Непосредственно на основе вспомогательных методов нельзя рассчитать налоговую базу.

В группу вспомогательных методов входят следующие:

–технико-экономические расчеты;

–нормативное (контрольное) сличение;

–группировка и обобщение;

–логическая оценка сведений, содержащихся в документах;

–экономический анализ плановых, фактических и отчетных дан-

ных.

Косвенные методы определения налоговых обязательств базируются на использовании информации, которая отсутствует в обычных бухгалтерских документах и предназначена в основном для целей, не связанных с налогообложением. К ним относятся следующие методы:

–контроль ценообразования налоговыми органами;

–расчет по аналогии (метод внешнего сопоставительного анализа деятельности предприятия);

–анализ финансово-хозяйственной деятельности (метод внутреннего сопоставительного анализа);

–метод анализа собственного капитала;

–расчет выхода продукции по объему используемого сырья и др. Расчетно-аналитические методы также очень трудоемки, требуют

высокой квалификации, навыков аналитической работы, но их возможно автоматизировать.

Главная цель информативных методов налогового контроля

состоит в получении дополнительной информации, а именно:

–истребование письменных справок и объяснений налогоплательщика;

–инструктирование налогоплательщиков и разъяснение действующего законодательства.

Информативные методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, их автоматизация возможна.

127

Характеристика основных методов документального контроля

Критерии достоверности документа. Все хозяйственные опе-

рации и факты хозяйственной жизни должны быть задокументированы. Документ имеет материальную и правовую природу. Документ может быть доброкачественным (достоверным) или недоброкачественным (недостоверным). Для классификации документов по качественным признакам используются ряд критериев: соблюдение правил составления, достоверности и подлинности документа; законность и действительность операций и фактов хозяйственной жизни.

Любой документ должен быть составлен по определенной форме (формальный критерий). Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законной по своему содержанию, быть санкционированной в установленном порядке должностными лицами (критерий законности). Документы, предназначенные для фиксации

иудостоверения фактов, имеют юридические последствия. Кроме того, документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем в неискаженном виде

(критерий действительности).

Общее ознакомление с документом состоит в изучении его формы

исодержания.

Недостоверные документы могут быть разделены на следующие группы:

А. Документы, недостоверные по формальным признакам (по форме). Они отражают реальные хозяйственные операции в неискаженном виде и объеме, но при этом неправильно оформлены (например, не в соответствии с типовой межведомственной формой), не содержат определенных обязательных реквизитов и т.п.

Б. Документы, недостоверные по существу (по содержанию), к которым относятся:

содержащие случайные ошибки;

содержащие признаки интеллектуального или материального подлога.

Интеллектуальный подлог заключается в создании изначально поддельного документа от имени существующей или несуществующей организации с использованием поддельных бланков, оттисков

печатей и штампов, подделки подписи42. Таким образом, соответст-

42 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 321.

128

вующие документы, внешне как будто оформленные правильно, содержат заведомо ложную информацию (об операции, которая никогда не существовала или не могла существовать в принципе).

Материальный подлог означает подделку определенной части информации, т.е. имеет место при внесении изменений в реквизиты подлинного документа путем подчистки, дописки, допечатки и т.п.

(например, исправление даты)43. О материальном подлоге свидетельствует не только наличие сомнительных, но также излишних реквизитов. Последнее может свидетельствовать о стремлении придать недостоверному документу наибольшую достоверность.

С помощью материального подлога можно изменить, например, количество и стоимость поставляемых товаров или оказанных услуг.

Уклонение от уплаты налогов или снижение их размеров чаще всего происходит с использованием поддельных финансовоплатежных документов.

Распознавание подделок требует тщательного контроля документа, сопоставления имеющихся в нем данных между собой и данными других документов, осмотра внешнего вида документа.

Формальная проверка. Формальная проверка проводится в целях подтверждения соответствия документа установленной форме и правилам оформления. Проверяется наличие всех установленных ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов в случае, если документ создан в организации. Если изучается унифицированный документ, то необходимо обратить внимание на полноту установленных стандартом реквизитов в документе.

На этапе формальной проверки могут быть обнаружены следующие признаки подделки:

неправильное наименование документа;

указание несуществующего учреждения, от имени которого документ выдан;

внесение других заведомо ложных сведений;

грамматические ошибки в тексте;

неразборчивый почерк и т.п.

Если при проверке выяснится, что в документе отсутствует или неточно воспроизведены некоторые реквизиты, чаще всего это ука-

43 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 321.

129

зывает на подлог, реже – на небрежное оформление. В любом случае данный документ признается недостоверным (недействительным).

Выявление признаков подлога (подделки) включает следующие действия:

установление подлинности бланка документа;

распознавание подделки оттисков печатей и штампов;

распознавание замены фотографии;

распознавание следов травления, смывания;

распознавание замены листов и отдельных фрагментов;

распознавание подделки подписи.

Сопоставление различных документов, если они выписаны на одно лицо и содержат аналогичные сведения, позволяет выделить их сходство и различие. Документы, оформленные в различных учреждениях, выполняются на соответствующих бланках и различаются техникой исполнения текста, подписей и другими элементами. Поэтому маловероятно, например, чтобы отпечатанные полиграфическим способом бланки документов (приходных кассовых ордеров) с реквизитами какого-либо регионального полиграфического предприятия попали в другой регион, или квитанции к приходным кассовым ордерам, выданные от имени двух разных организаций, имели линии отреза, полностью совпадающие по конфигурации.

Если подделка осуществлялась одним лицом, то можно обнаружить совпадение почерка, вида бумаги, качества оттисков печатей, а также иные признаки, свидетельствующие о том, что документы, выданные от имени различных организаций, в том числе и документы самого налогоплательщика, имеют единый источник происхождения, т.е. являются фальсифицированными (подложными).

Как правило, длительно эксплуатируемые средства офисной техники оставляют дефекты печати на изготавливаемых с их помощью документах (например, постоянные загрязнения листов бумаги). На основе изучения, например, фрагментов договоров, исполненных якобы от имени различных организаций, но содержащих такие загрязнения в определенных, одинаковых местах, можно сделать вывод о том, что они отпечатаны с помощью одного и того же печатающего устройства.

К способам подделки документов относятся:

изготовление документа целиком;

внесение в оригинальный (подлинный) бланк заведомо ложных сведений;

130

подделка подписей, оттисков печатей и штампов;

замена частей документа и фрагментов текста (замена или вклейка листов, переклейка фотографий и т.д.);

удаление части текста путем подчистки, химическими реактивами и растворами;

внесение в текст отдельных букв, слов, фраз путем дописки. Для подделки многострочных документов нередко используются

листы, изъятые из другого документа. На них имеются обозначения серии и номера, которые изменяются посредством рисовки или переклейки знаков.

Признаками замены листов и их фрагментов являются:

различная толщина бумаги на разных участках документа;

несовпадение штрихов записей, линовки рисунка, защитной сетки, других изображений на границе склеивания;

нарушение порядка нумерации страниц или несоответствия номеров;

наличия подрисовки в отдельных элементах документа;

различия в признаках почерка и в машинописных текстах;

различия в цвете и в оттенках красителя штрихов;

дополнительные следы от скрепок;

различия в типах шрифта, в рисунке защитной сетки, в форме и размерах линовки;

несоответствие листов друг другу по размеру, качеству бумаги

истепени изношенности.

Установление подлинности бланка документа производится посредством последовательного сопоставления с аналогичным образцом следующих элементов: точности воспроизводства рисунков водяных знаков, защитной сетки, эмблем, знаков типографского шрифта, цвета красителей, качества бумаги.

Признаки подделки печатей и штампов:

бледность и расплывчатость штрихов оттиска;

грамматические ошибки;

извилистые штрихи овальных элементов;

ломаная линия строки;

неодинаковый наклон осей;

неравномерность интервалов между линиями окружности, словами, эмблемами;