Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

11

–конституционным характером обязанности об уплате налогов;

–массовым уклонением от уплаты налогов, которое наносит значительный ущерб финансовым интересам государства.

Принципы налогообложения (налоговых правоотношений) в зави-

симости от приоритетных целей можно разделить на следующие три группы2.

Первая группа принципов – принципы, обеспечивающие соблюдение конституционных требований. Подчинение налоговых правоотношений этим принципам вытекает из положений ст. 14 «Декларации прав человека и гражданина» (1789 г.): «Все граждане имеют право непосредственно или через своих представителей устанавливать необходимость налогообложения, определять назначение налогов, количество налогов, их сумму, принципы налогообложения...». Развитие финансового и налогового права связано с развитием парламентаризма.

В эту группу входят следующие принципы:

1)публичности цели взимания налогов (подотчетности государства народу): государство обязано расходовать налоговые поступления исключительно в интересах общества;

2)установления, изменения или отмены налогов и сборов закона-

ми. Установление налогов иначе, чем актом представительного органа, не соответствует Конституции Российской Федерации;

3)эффективности налогообложения. Данный принцип включает

всебя ряд самостоятельных требований. Так, налоги не должны оказывать воздействия на принятие экономических решений, или такое воздействие должно быть минимальным; налоговая система должна способствовать развитию экономики, не допускать произвольного толкования, быть понятной для населения. Издержки на взимание налогов и управление налоговой системой должны быть минимальными (бюджетная эффективность);

4)приоритета фискальных (финансовых) целей обусловлено тем,

что основная функция налогов – фискальная, а не регулирующая. Во главу угла должна ставиться именно фискальная цель, а не принуждение к определенному поведению.

Вторая группа принципов – принципы, обеспечивающие соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков:

2 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 264.

12

1)классические принципы А. Смита (справедливости, определенности, удобности);

2)принцип юридического равенства плательщиков налогов (ст.ст. 8, 19, 57 Конституции Российской Федерации, ст. 3 НК РФ);

3)учет фактической способности налогоплательщика к уплате налогов (ст. 3 НК РФ);

4)недопущение установления налогов, носящих дискриминационный характер (ст. 3 НК РФ);

5)недопущение установления дифференцированных ставок и льгот в зависимости от формы собственности, гражданства, места происхождения капитала (ст. 3 НК РФ).

Третья группа принципов – принципы, обеспечивающие соблюдение начал федерализма:

1)единство налоговой системы (связан с задачей унификации налоговых изъятий) и налоговой политики (в соответствии с конституционным принципом единства экономического пространства Российской Федерации);

2)четкое разделение налогов по уровням государственной власти

(в соответствии с НК РФ и Бюджетным кодексом Российской Федерации);

3) недопущение установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации, в том числе прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение товаров, работ и услуг на ее территории.

Отношения в сфере налогового контроля – часть налоговых правоотношений.

Налоговые правоотношения характеризуются следующими особенностями:

1.Это финансовые правоотношения, в процессе которых определяются границы, величина, направления движения финансовых потоков.

2.Складываются в целях защиты имущественных интересов государства.

3.Возникают по инициативе одной стороны – государства.

4.Обязательным субъектом является государственный уполномоченный орган.

5.Государство формирует правила поведения субъектов налогообложения (налицо явное неравноправие субъектов). Государство

13

может разрешить другому участнику налоговых правоотношений выбрать тот или иной вариант поведения, но и в этом случае оно строго контролирует налогоплательщика путем установления вариантов поведения в данной ситуации (налоговое планирование).

6.Отражают определенный баланс государственных и частных интересов.

7.В процессе реализации налоговых правоотношений происходит вмешательство в экономическую жизнь субъекта, что обусловливает их повышенную конфликтность.

8.В случае нарушения правовых норм ответственность наступает перед государством.

9.Динамичность, изменчивость.

Налоговые правоотношения существенно отличаются от всех других правоотношений в государстве (конституционных, гражданских, административных). В первую очередь это касается состава участников: государство как властный субъект – непременный участник налоговых отношений.

Отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым. Например, отношения по возмещению налогоплательщику вреда, причиненного незаконными действиями налоговых органов, основаны не на властном подчинении, а на равенстве участников: в данных отношениях государство не проявляет себя как властный субъект.

Участниками налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ) в настоящее время являются:

1.Организации и физические лица, признаваемые согласно НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов.

2.Организации и физические лица, признаваемые согласно НК РФ налоговыми агентами.

3.Налоговые органы (Федеральная налоговая служба Российской Федерации и ее подразделения).

4.Таможенные органы (Федеральная таможенная служба Российской Федерации и ее подразделения).

Не относятся к участникам налоговых правоотношений банки, хотя они играют роль посредников между налогоплательщиками и государством, обеспечивают поступление налогов в бюджет, а также информируют налоговые органы об открываемых счетах налогоплательщика. Нарушение банками законодательства о налогах и сборах исключено из числа налоговых правонарушений (ответственность за

14

нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, предусмотрена в гл. 18 НК РФ).

Смежными с налоговыми являются бюджетные отношения. Сложности их разграничения обусловлены тем, что государство как обязательный участник финансовых отношений действует как субъект финансового права.

1.2. Особенности налогового контроля. Налоговый контроль как форма налоговых правоотношений

Налоговый контроль традиционно рассматривается как часть финансового контроля, охватывающего сферу образования, распределения и использования денежных фондов.

Финансовый контроль – это контроль законности и целесообразности действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях эффективного социально-экономического развития страны и

ее регионов3.

Государственный налоговый контроль – это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет.

Налоговый контроль как элемент управления налогообложением является необходимым условием существования эффективной налоговой системы; обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственного управления, которые наделены особыми правами и полномочиями по всем вопросам налогообложения. Налоговый контроль – завершающая стадия управления налогообложением, один из элементов методики планирования налоговых доходов бюджета4.

Согласно определению, данному в НК РФ, налоговым контролем является деятельность уполномоченных органов по контролю над со-

3Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 268.

4Налоги и налогообложение. 4-е изд. / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублёвской. СПб. : Питер, 2003. С. 388.

15

блюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном ст. 82 НК РФ.

В зависимости от подхода к финансовой системе государственный финансовый контроль делится на два типа: финансово-хозяйственный (контроль государством хозяйствующих субъектов) и финансовобюджетный (контроль в сфере бюджетного процесса). По содержанию отношений, складывающихся в определенных сферах государственного управления, выделяют бюджетный, налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль5.

Налоговый контроль относится к типу финансово-хозяйственного контроля. Данное направление контрольной деятельности соотносит-

ся с государственным финансовым контролем как частное с общим6. Возникает проблема разграничения финансового (бюджетного) и

налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты налогов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджета. Таким образом, он включает в себя все действия банков по исполнению платежных поручений налогоплательщиков7.

Финансовые органы отвечают за подготовку и исполнение бюдже-

та. Финансовый (бюджетный) контроль налоговых доходов, осуще-

ствляемый финансовыми органами, заключается в учете поступлений налоговых доходов на основе расчетных документов налогоплатель-

щиков, а также контроле возврата излишне уплаченных сумм8.

В ходе налогового контроля возникают отношения, являющиеся составной частью налоговых правоотношений, обладающих особыми признаками. Налоговый контроль как форма налоговых правоотношений обладает рядом специфических черт9.

5Нестеров Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности : автореф. дис. … д-ра эконом. наук. М. :

АЭБ, 2010. С. 10.

6Кучеров И. И. Налоговое право России : курс лекций. М. : Учебноконсультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 186.

7Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 269.

8Нестеров Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля … С. 10.

9Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 269.

16

Государственный властный характер. Он обусловлен специфи-

кой налоговых правоотношений. Налоги – один из атрибутов суверенитета государства, устанавливаются в одностороннем порядке.

Регламентированность. Налоговый контроль реализуется только в определенных законодательством формах. Односторонний фискальный характер налоговых правоотношений требует прочной правовой основы. Поэтому все виды налогов, права и обязанности объектов контроля устанавливаются только законодательными актами.

Независимость и объективность. Данные принципы относятся к основополагающим принципам финансового контроля. Субъекты контроля должны обладать законодательной, организационной, финансовой независимостью от тех, кого они проверяют. Объективность означает достоверность, беспристрастность, исключение предвзятости со стороны уполномоченных органов. Выявление фактов правонарушений должно быть результатом тщательно проведенной проверки. Эти факты должны быть подтверждены документами. Решение руководителя по результатам проверки должно соответствовать фактическим обстоятельствам, выявленным в ходе проверки.

Независимость и объективность предполагают реализацию на практике налоговой политики на основе норм законодательства о налогах и сборах, а не субъективных решений.

Информативность. Налоговый контроль должен быть основан на сборе максимально полной информации о налогоплательщике, умении выбрать для проверки тех из них, которые вызывают наибольшее сомнение в их добросовестности. При этом необходимо в полной мере обеспечить соблюдение законных прав налогоплательщиков (налоговую тайну).

В процессе осуществления налогового контроля налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов в порядке, определяемом соглашением между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах, о налоговых проверках, осуществляют сбор другой необходимой информации. При этом не допускаются сбор, хранение, распространение и использование информации о налогоплательщике в нарушение законодательства Российской Федерации.

Непрерывность. Данный принцип можно рассматривать, вопервых, с точки зрения необходимости обеспечения бесперебойной работы механизма сбора налогов и, во-вторых, как постоянное совершенствование форм, методов налогового контроля.

17

1.3. Сущность, цели и задачи налогового контроля. Направления налогового контроля

Сущность налогового контроля можно рассматривать с нескольких позиций, в том числе10:

1)как функцию, элемент государственного управления экономи-

кой;

2)как особую деятельность по исполнению налогового законодательства, осуществляемую уполномоченными органами государственной исполнительной власти, исполнительными органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами, вытекающую из сущности налоговых отношений.

Следует отметить, что деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов осуществляется с использованием специальных форм и методов.

Кроме того, важно определить конечную (стратегическую) цель налогового контроля. Контрольная деятельность государства ориентирована на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня налоговой дисциплины, при которой исключаются или сводятся к минимуму нарушения налогового законодательства.

Поэтому налоговый контроль должен быть нацелен на предотвращение нарушений налогового законодательства, а также на постоянное выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам, о чем свидетельствуют широкие полномочия, предоставленные налоговым органам по принудительному взысканию, применению способов обеспечения и реструктуризации задолженности по налогам

исборам.

Таким образом, основная стратегическая цель налогового контроля конкретизируется в следующих задачах11:

обеспечение правильности исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет;

обеспечение неотвратимости наказания нарушителей законодательства о налогах и сборах;

предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах;

10Нестеров Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля … С.12.

11Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 271.

18

возмещение ущерба, причиненного государству в результате нарушения законодательства о налогах и сборах.

В. А. Красницкий к данному перечню добавляет задачу по проверке качества постановки и ведения бухгалтерского учета объектов

налогообложения12.

Чтобы раскрыть содержание налогового контроля, необходимо прежде всего определить его субъект, объект, предмет и направления контроля.

Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, имеющие всеобъемлющие контрольные полномочия – ФНС России и ее территориальные органы. Таможенные органы имеют полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных налоговым законодательством в отношении налогов и сборов, уплачиваемых при пересечении таможенной границы Российской Федерации.

Органы внебюджетных фондов осуществляют контрольные полномочия в неналоговой сфере при уплате страховых взносов (в ходе реализации отношений по обязательному социальному страхованию). И. И. Кучеров считает, что отдельными полномочиями по осуществлению проверок налогоплательщиков наделены и другие государственные органы – Счетная палата Российской Федерации, Минфин

России, органы внутренних дел и некоторые другие13. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики и

плательщики сборов, а также налоговые агенты и банки. Важно подчеркнуть, что обязательная сторона – контролируемый субъект – находится лишь в функциональной зависимости от властного субъекта – контролирующего органа и организационно ему не подчинена.

Объект налогового контроля в литературе большинством специалистов рассматривается в широком плане, по аналогии с финансовым контролем, как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и при-

влечения виновных к ответственности14. По мнению других ученых, объект налогового контроля можно определить как действие (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и сборов и исполнению иных

12Красницкий В. А. Организация и методика налоговых проверок : учебное пособие / под ред. Л. П. Павловой. М. : Финансы и статистика, 2005. С. 7.

13Кучеров И. И. Налоговое право России. С. 187.

14Там же. С. 186.

19

обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности, своевременности15.

При этом объект конкретных мероприятий налогового контроля определяется характером контрольных действий. Так, объектом налоговой проверки является действие (бездействие) проверяемого лица по учету объектов налогообложения, правомерности использования налоговых льгот, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов. В. А. Красницкий подразумевает под объектами налогового контроля налоговые отношения, возникающие у государства с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счет собственных средств в строгом соответствии с нормами права16.

Исходя из традиционного понимания, объектом надлежит рассматривать прежде всего то, на что можно оказать непосредственное воздействие, иначе понятие объекта утрачивает какой-либо смысл. Помимо этого объект контроля должен обладать способностью к реагированию на волевое воздействие со стороны субъекта контроля, иначе не будут достигнуты поставленные цели налогового контроля. Поэтому если рассматривать налоговый контроль как деятельность уполномоченных государственных органов, направленную на обеспечение надлежащего поведения лиц по уплате налогов и сборов, то непосредственным объектом налогового контроля являются именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими налоговых обязательств, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.

Подтверждением данного вывода служит тот факт, что уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют именно на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этих воздействий совершает действия, направленные на исправление допущенных нарушений и на надлежащее исполнение своих обязанностей. В связи с этим вряд ли может быть признана обосно-

15Орлов С. Ю. О проблемах налогового права // Юридический мир. – 1998. –

№11–12. С. 6–7; Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб. : Питер, 2002. С. 106.

16Красницкий В. А. Организация и методика налоговых проверок. С. 4.

20

ванной точка зрения, что объектом контроля являются непосредственно организации или физические лица, поскольку процедуры налогового контроля не могут напрямую повлиять или изменить какиелибо качественные характеристики организации (ее организационноправовую форму, структуру внутреннего управления и другие элементы статуса) или физических лиц.

На основании вышеизложенного объект налогового контроля можно определить как действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов и исполнению иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.

Наряду с определением объекта налогового контроля весьма целесообразным является выделение в его структуре такого элемента, как предмет налогового контроля. Необходимо исходить из научного представления о предмете как о том материальном носителе, который подвергается исследованию в ходе контрольной деятельности. Вполне логично признать в качестве предмета контроля именно носителя информации о действиях обязанных лиц.

Таким образом, предложенный подход логически соответствует, вопервых, – предметом должно являться конкретное основание, которое подлежит изучению в процессе контрольной деятельности уполномоченных органов; во-вторых, – при понимании объекта налогового контроля как действия (бездействия) обязанных лиц предметы контроля будут характеризовать фактическое состояние объекта контроля.

Подводя итог вышеизложенным рассуждениям, считаем, что в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). Таким образом, к предметам налогового контроля можно отнести договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации, счета-фактуры, компьютерную информацию и т.д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответствует контексту самого Налогового кодекса (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Известно, что носители информации могут быть интеллектуальными и материальными. Поэтому персонифицировано они входят в круг участников, хотя носимая ими информация относится к предмету налоговой проверки. Но пока информация неотделима от их соз-