10.3. Види ухилень від оподаткування та уникнення оподаткування

З урахуванням особливостей законних і незаконних способів зменшення податкових виплат у податковому праві розрізняють податкові правопорушення і податкові злочини. Податкові правопорушення — це протиправні дії, види, відповідальність і провадження за якими регламентуються нормами Кримінального кодексу України.

Податковий злочин — це протиправне суспільне небезпечне діяння, що виникає за певних умов у фінансовому середовищі та має характер злочину, об’єктом якого є відносини з приводу справляння податкових платежів, а також здійснення контролю за своєчасністю і повнотою їх сплати.

Для цілей податкового менеджменту, виходячи з важкості скоєного, можна виділити некримінальну мінімізацію, кримінальну мінімізацію та ухилення від оподаткування. Перший спосіб мінімізації податкових платежів може бути вміщенний у систему корпоративного податкового менеджменту, а два інші мають бути виключеними з неї.

Некримінальні ухилення від оподаткування та мінімізація податків — це дії (бездіяльність) суб’єкта податкових відносин, що не передбачають кримінальної відповідальності та спрямовані на уникнення або зниження податкових платежів до бюджетної системи за допомогою порушення законодавства про податки і збори, яке передбачає застосування до порушника заходів податкової відповідальності (штрафних податкових санкцій), а також адміністративних штрафних санкцій, передбачених Кодексом про адміністративні правопорушення України (КпАП). Такі дії платника податків не мають складу податкового злочину, але спричинюють настання податкової відповідальності згідно з положеннями податкового і адміністративного законодавства.

Виходячи з галузевої приналежності законодавства, яке порушується при ухиленні від оподаткування та мінімізації некримінальними способами, можна виокремити податкові та митні правопорушення (при сплаті податків на митниці). Некримінальними способами ухилення можуть бути такі умисні або ненавмисні дії, що не мають складу злочину (за критеріями розміру несплачених податків, періодичності тощо):

• неправильне відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку;

• заниження доходів і об’єктів оподаткування;

• порушення термінів сплати податків;

• укладання фіктивних угод, переоформлення договорів та зміна їх змісту після виконання;

• сплата санкцій за які не існують договірні порушення;

• заниження митної вартості імпортованих товарів і відповідно заниження сум ПДВ, які підлягають сплаті на митниці тощо.

Кримінальне ухилення від сплати податків передбачає здійснення платником податків протизаконних соціально і економічно небезпечних дій (бездіяльності), спрямованих на уникнення від сплати податку або зниження його розміру. До того ж має місце порушення норм податкового та кримінального законодавства. Кримінальним способом ухилення від оподаткування є несплата (недоплата) податків у великих і особливо великих розмірах, здійснена умисне, неодноразово та в змові групи осіб, зокрема шляхом підроблення документів, фальсифікації даних бухгалтерського обліку, неоприбуткування коштів, що надійшли в касу підприємства за реалізовану продукцію, фіктивного приймання на роботу та інших дій (бездіяльності).

Враховуючи, що для підприємства важливим є кінцевий результат, а саме економія на податках (якими б способами вона не здійснювалася), у сферу корпоративного податкового менеджменту за певних обставин (перш за все з урахуванням ступеню ризику сплати податкових санкцій) можна включити некримінальні ухилення від оподаткування та мінімізацію податків. Безумовно, у жодному випадку не можна заохочувати такий спосіб мінімізації податкових платежів, але і не можна не враховувати, що таке явище існує, тим більше, що іноді окремі види некримінальної мінімізації податків результативніші, ніж законні.

Усі відомі податкові правопорушення та злочини, які класи фіксують як ухилення від оподаткування, можна поділити на декілька груп:

- Пов’язані із приховуванням виручки або доходу:

1) оформлення реалізації продукції на експорт без реального переміщення її за межі країни (фіктивний експорт, що має на меті використання ставки 0 % з ПДВ);

2) приховування виручки, отриманої від роздрібної торгівлі шляхом заміни або знищення накладних та інших документів після продажу товару;

3) приховування доходу від оподаткування шляхом укладання угоди про надання поворотної фінансової допомоги (позикові кошти не оподатковуються);

4) безфактурний відпуск товарно-матеріальних цінностей для приховування фактичного обсягу виручки отриманої від реалізації;

5) неоприбутковування наявної виручки за продукцію, реалізовану через довірених осіб;

6) невідображення в бухгалтерських звітах прибутку, отриманого за надані іншим суб’єктам господарювання позики;

7) заниження в податковій звітності обсягу виручки від реалізованої продукції; заниження кількості та завищення ціни товарів при складанні актів закупівлі у приватних осіб;

— Пов’язані з використанням коштів підприємств:

1) перерахування коштів у вигляді фінансової допомоги до спеціальних фондів підприємства за надані послуги, виконані роботи, відвантажену продукцію (кошти у вигляді безповоротної фінансової допомоги підлягають оподаткуванню як доходи, але існує можливість уникнення від оподаткування при передачі коштів між головними і дочірніми підприємствами);

— Пов’язані з використанням поточних рахунків:

1) порушення терміну надання відомостей про відкриття та закриття рахунків у відділеннях банків;

2) відкриття рахунків у проблемних банках для розрахунків із бюджетом; здійснення фінансових операцій із використанням рахунків інших підприємств за взаємною домовленістю;

3) проведення фінансових операцій поза поточним рахунком з використанням рахунків в комерційних банках;

4) переміщення отриманої валютної виручки на рахунки іноземного партнера або довіреної особи з метою наступного використання всієї суми і отриманого банківського відсотка на власні потреби без оподаткування;

5) уникнення сплати податків шляхом закриття поточних рахунків та розподілу майна підприємства серед його членів;

6) перерахування коштів за виконані роботи (послуги ) на відкриті рахунки керівників підприємств замість поточного рахунку самого підприємства;

7) зарахування частини виручки від реалізованої за кордоном продукції на відкриті там особові рахунки і рахунки підприємств на підставі підроблених, спеціально розроблених для цих цілей договорів, які, на відміну від офіційних, після закінчення операції та під час надходження коштів на відкритий за кордоном рахунок знищуються;

— Що здійснюються шляхом маніпуляцій із валовими витратами: 1) завищення витрат на виробництво на суму прибутку, закладеного в ціну виробів, шляхом обліку браку не за фактичною собівартістю, а за оптовими цінами; включення до валових витрат сум списаних запасних частин для ремонту автотранспорту та іншої техніки за відсутності дефектних відомостей та пооб’єктних актів на списання;

2) завищення валових витрат шляхом необґрунтованого віднесення витрат, які підлягають фінансуванню за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств;

3) фіктивне завищення вартості устаткування, що ввозиться з-за кордону, матеріалів тощо з метою подальшого завищення фактичних витрат ;

— Які здійснюються за допомогою зловживань в особистих цілях:

1) використання в особистих цілях матеріальних цінностей та грошових коштів державних та комунальних підприємств їх працівниками, які одночасно є власниками приватних підприємств;

2) передавання в особисте користування товарно-матеріальних цінностей з відображенням їх вартості на позабалансових рахунках;

3) оренда житлових приміщень для проживання працівників підприємства під виглядом оренди цих приміщень для виробничих потреб;

4) неповна реєстрація в облікових регістрах прийнятих на зберігання товарно-матеріальних цінностей ;

— Які здійснюються шляхом фіктивного збільшення кількості працівників:

1) формальне зарахування на роботу інвалідів із метою отримання пільг;

2) формальне надання статусу учня основним працівникам підприємства з метою можливості застосування спрощеної системи оподаткування;

— Що здійснюються за допомогою підроблення документів (вказаний вид ухилення межує з кримінальним і в окремих випадках може перерости в кримінальний злочин):

1. використання фіктивних закупівельних документів;

2. підроблення фінансово-розрахункових документів (наприклад, виписування фіктивних нарядів на роботу);

3. використання при проведенні комерційних операцій підроблених документів (втрачених паспортів, накладних, інших документів, оформлених на інших осіб);

— Що здійснюються за допомогою неправомірного створення нових структур:

1. створення комерційних структур на базі підприємства без розділення фінансово-господарської діяльності; створення непередбачених законом благодійних організацій та фондів;

2. ліквідація діючих підприємств та створення тими ж засновниками нових структур, що не є їх правонаступниками з метою несплати сум заборгованості бюджету;

— Що здійснюються шляхом неправомірного здійснення діяльності:

1. здійснення комерційної діяльності без реєстрації в податковому органі або з порушенням термінів взяття на податковий облік;

2. здійснення комерційної діяльності, що підлягає ліцензуванню без ліцензії; укладання державними (комунальними) підприємствами угод з підприємствами інших форм власності із заздалегідь обумовленими великими штрафними санкціями;

— Що здійснюються за допомогою недотримання порядку реєстрації і зберігання грошових коштів:

1. здійснення фінансово-господарських операцій шляхом оплати готівкою без оприбутковування цих сум у касах підприємства;

2. недотримання порядку зберігання у касі підприємства наявних грошових коштів.