1.3. Калькулирование себестоимости продукции на примере конкретного промышленного предприятия

1.3.1. Общие положения

В настоящее время отечественные негосударственные предприятия имеют широкие полномочия по формированию своей учетной политики, поскольку являются самостоятельными субъектами правоотношений, отвечающими за свои хозяйственные действия собственными активами.

Коммерческие предприятия обязаны направлять в государственную казну установленные законодательством суммы налогов, а остающиеся после этого в их распоряжении денежные средства, полученные в результате прибыльной работы, могут использовать исключительно в соответствии с решениями их собственников.

Сегодня государственное вмешательство в процесс производства продукции, выполнения работ и оказания услуг носит существенно ограниченный характер. Однако, получив свободу хозяйственных действий, предприятия лишились целого ряда апробированных методов и приемов ведения хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета, в том числе формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Поэтому вынуждены разрабатывать их сами на основе конструкторской и технологической документации, исходя из производственного опыта персонала, квалификации сотрудников экономической и бухгалтерской службы.

В данном параграфе на примере конкретного предприятия показано, как можно использовать профессиональные бухгалтерские знания для формирования себестоимости продукции и определения ее цены.

Данную задачу можно решить преимущественно комбинированными методами формирования себестоимости.

Бухгалтерский учет затрат на производство осуществляется на основе следующих нормативных актов:

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 3 ноября 2006 г.);

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в ред. от 26 марта 2007 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, в ред. от 30 декабря 1999 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в ред. от 27 ноября 2006 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в ред. от 18 сентября 2006 г.).

Для формирования проводок используются следующие счета из общего Плана счетов бухгалтерского учета:

08 "Внеоборотные активы" (в части учета затрат на научно-исследовательские и опытно конструкторские работы - НИОКР);

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общехозяйственные расходы";

28 "Брак в производстве";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

96 "Резервы предстоящих расходов";

97 "Расходы будущих периодов".

Расходы на реализацию продукции промышленных предприятий иногда учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", но часто отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Рассматриваемое предприятие выпускает три близких вида агрегатов, относящихся к изделиям машиностроительной продукции. При их производстве применяется большое количество материалов, комплектующих изделий и труд относительно большого числа работников различных профессий. При изготовлении изделий в основном производстве используется литейный процесс, механическая обработка, гальваническое покрытие, предварительная и окончательная сборка агрегатов и изделий. На предприятии принята цеховая структура хозяйственной деятельности. Для достижения поставленных задач на нем функционируют следующие подразделения:

- литейный цех;

- цех механической обработки (механический цех);

- цех гальванических покрытий (гальванический цех);

- сборочный цех;

- цех по выработке различных видов энергии (энергетический цех);

- ремонтный цех;

- транспортный цех;

- конструкторское бюро (КБ);

- технологический отдел;

- заводоуправление.

Цеховая структура позволяет на основе конструкторской и технологической документации осуществлять оптимальную по времени последовательность хозяйственных операций и действий; обеспечивает персонификацию ответственности управленческого аппарата предприятия перед его собственниками за конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности. Цеха и отделы по форме организации труда - это центры ответственности, которым могут быть предъявлены серьезные претензии в случаях недостаточной оперативности и низкого качества изготовления продукции.

На рассматриваемом предприятии четыре цеха основного производства - литейный, механический, гальванический и сборочный. Они гарантируют выпуск качественной товарной продукции. Бухгалтерский учет себестоимости продукции на них осуществляется полуфабрикатным методом. Прошедшие соответствующий технологический процесс детали и агрегаты принимаются контролерами цеха и передаются на центральный склад, с которого они могут быть затребованы и перемещены в другие цеха для дальнейшей доработки (исключая сборочный цех, из которого на склад поступают готовые изделия).

В бухгалтерском учете каждого производственного цеха законченная продукция передается на общезаводской склад. При этом осуществляются проводки:

Д 21 - К 20 - переданы на общезаводской склад законченные заготовки в цехах литейном, механическом и гальваническом;

Д 20 - К 21 - поступили с общезаводского склада полуфабрикаты из предыдущих цехов для дальнейшей обработки или сборки;

Д 43 - К 20 - списана полная фактическая себестоимость работ, относящихся к выпущенной продукции (в сборочном цехе), где счет 43 "Готовая продукция".

Бухгалтерский учет себестоимости продукции осуществляется в этих цехах "котловым" способом на субсчетах 20-1 "Затраты литейного цеха", 20-2 "Затраты механического цеха", 20-3 "Затраты гальванического цеха", 20-4 "Затраты сборочного цеха" счета 20 "Основное производство" собираются все расходы.

Последовательность включения затрат, составляющих себестоимость, приведена ниже.

1. Собираются затраты по прямым статьям, оформляемые системой следующих проводок:

Д 20 - К 10, 60, 69, 70, 76, 97 - списаны основные материалы, начислена оплата труда, рассчитаны отчисления в социальные фонды, учтены расходы смежных организаций и включены соответствующие доли расходов будущих периодов, где счет 10 "Материалы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; счет 97 "Расходы будущих периодов".

Амортизационные отчисления учитываются в составе затрат по содержанию оборудования (см. ниже).

2. В течение месяца ведется учет бракованной продукции. Если брак исправимый, делаются проводки:

Д 28 - К 10, 69, 70 - учтены материальные, и трудовые расходы по исправлению брака, включая отчисления в социальные фонды;

Д 20 - К 28 - в конце месяца списаны в себестоимость продукции расходы по исправлению брака.

Если брак неисправимый, оформляются такие проводки:

Д 28 - К 20 - выведена из состава затрат стоимость забракованной продукции;

Д 10 - К 28 - учтена стоимость материалов, извлеченных из забракованной продукции;

Д 73 - К 28 - предъявлена претензия виновнику брака, где счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

3. В конце месяца подводятся итоги использования материалов, возвратные отходы приходуются на склад проводкой:

Д 10 - К 20 - учтены возвратные отходы.

4. Далее включаются в себестоимость комплексные общепроизводственные расходы. Для каждого цеха основного производства они собираются на двух субсчетах 25-1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" и 25-2 "Общехозяйственные расходы".

В течение месяца они фиксируются совокупностью проводок:

Д 25-1 - К 02, 10, 60, 69, 70, 76 - отражены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, включая амортизацию основных производственных средств;

Д 25-2 - К 02, 10, 60, 69, 70, 71, 76 - учтены общепроизводственные затраты, включая амортизацию зданий и оборудования общепроизводственного назначения и оплату труда аппарата управления цехом, где счет 02 "Амортизация основных средств"; счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В конце месяца комплексные расходы включаются в себестоимость продукции (полуфабрикатов) каждого цеха:

Д 20 - К 25 - включены в себестоимость продукции расходы по содержанию оборудования и иные общепроизводственные расходы.

5. Затем в себестоимость направляются доли затрат вспомогательных производств. В рассматриваемом примере они не очень велики по сравнению с себестоимостью выпущенной товарной продукцией. Кроме того, вся их продукция предназначена для внутреннего пользования. Поэтому затраты предварительно учитываются по вспомогательным цехам на субсчетах: 23-1 "Затраты энергетического цеха", 23-2 "Затраты ремонтного цеха"; 23-3 "Затраты транспортного цеха" в виде комплексных расходов. Эти расходы фиксируются следующими проводками:

Д 23 - К 02, 10, 60, 69, 70, 71, 76 - учтены комплексные расходы каждого цеха вспомогательного производства.

Перед их распределением по цехам основного производства и общезаводским отделам учитываются встречные услуги этих цехов (энергетического, ремонтного и транспортного), что оформляется соответствующими проводками по субсчетам:

Д 23 - К 23 - отражены встречные услуги цехов вспомогательного производства.

Ежемесячные затраты цехов вспомогательного производства распределяются по основным цехам, включаются в затраты конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления пропорционально выбранным показателям. За них могут приниматься показания различных приборов. В качестве упрощенной схемы в данном примере используется распределение пропорциональное объему общих затрат подразделений, без включения в них расходов вспомогательного производства.

В затраты цехов основного производства, заводских отделов и заводоуправления они включаются проводками:

Д 20 - К 23 - учтены в составе себестоимости продукции цехов основного производства соответствующие доли затрат вспомогательных цехов:

Д 26 - К 23 - отражены в составе общехозяйственных расходов доли затрат вспомогательных цехов.

Общехозяйственные расходы собираются по 3-м подразделениям на соответствующих субсчетах счета 26 "Общехозяйственные расходы": 26-1 "Затраты конструкторского бюро"; 26-2 "Затраты технологического отдела"; 26-3 "Затраты заводоуправления".

В бухгалтерском учете накопление этих расходов отражается совокупностью проводок:

Д 26 - К 02, 05, 10, 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 94, 97, где счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам"; счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Перечень калькуляционных статей общехозяйственных расходов приведен в табл. 1.6.

Расходы, связанные с совершенствование конструкции изделий, технологии их изготовления, с обслуживанием и управлением производства, тоже отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и на цеховые расходы не распределяются. Для коммерческих предприятий такой подход оправдан. Их руководство имеет полные права и возможности анализировать работу отдельных работников и мелких структурных подразделений, судить об их полезности, важности и рентабельности, принимать любые организационные меры. Таким образом, на исследуемом предприятии решением руководства, включая главного бухгалтера, все затраты на работы конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления списываются непосредственно на реализацию продукции. Не выделяются доли, относящиеся к незавершенному производству и к нереализованной продукции. Не распределяются они и по видам продукции, хотя их доли, приходящиеся на отдельные виды изделий, учитываются в процессе ценообразования (см. ниже), так как данное предприятие предпочитает работать по заказам. Данная форма работы предполагает определенные гарантии оплаты готовой продукции, в том числе в виде авансовых платежей.

Для формирования состава затрат всех подразделений использованы следующие важные характеристики предприятия: балансовая стоимость основных средств; количество работников; их средняя заработная плата. Они выбраны по статистическим данным из ряда официальных источников (табл. 1.1).

Таблица 1.1