3.3 Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю
З урахуванням сформованих тенденцій розвитку незалежного аудиту в Україні на основі відповідності вимогам Міжнародних стандартів аудиту основним об'єктом уваги незалежних аудиторів стає система внутрішнього контролю (СВК) підприємств, що перевіряються, з тієї причини, що при ефективному її функціонуванні імовірність випадкових помилок або шахрайства незначна.
Інтерес до можливості використання результатів роботи фахівців внутрішнього контролю (зокрема, внутрішнього аудиту) корпоративних бізнес-структур не може й не повинний ігнорувати важливість збереження незалежними аудиторами професійного скептицизму, нова концепція якого зобов'язує «не довіряти, поки не переконаєшся, що помилок немає». А це приводить до висновку про необхідність проведення оцінки СВК як на стадії планування робіт, так і її уточнення в ході безпосереднього виконання аудиту по погодженим об'єктам.
Проведення детальної оцінки СВК є основою визначення найважливішого елементу загального аудиторського ризику - ризику контролю, що у свою чергу вимагає серйозного методичного забезпечення і наступної внутрішньофірмової стандартизації.
Відомі підходи до оцінки СВК і ризику контролю, викладені в працях С.Н. Бичкової, Ю.Н. Воропаєва, А.В. Газарян, С.Б. Давидова, Г.П. Михайлової. Суть даних підходів зводиться до тестування ключових елементів СВК: середовища контролю, системи бухгалтерського обліку, засобів контролю.
Необхідно відзначити, що МСА трактують СВК як сукупність наступних елементів:
середовища контролю;
процесу оцінки ризиків суб'єкта господарювання;
інформаційних систем, у т.ч. пов'язаних з ними бізнес-процесів, що стосуються фінансової звітності й обміну інформацією;
процедур контролю;
моніторингу контролю.
А послідовність робіт у цьому напрямку визначена такими процедурами, як:
детальний аналіз середовища контролю й системи бухгалтерського обліку;
ідентифікація контрольних процедур, що знижують можливі ризики;
перевірка ефективності роботи СВК.
Певна простота в практичному використанні тестування (на основі підрахунку кількості позитивних і негативних відповідей на питання теста-анкети) не усуває й певного суб'єктивізму, а відсутність орієнтиру на значущість (вагомість) впливу окремих груп параметрів на ступінь ефективності функціонування СВК тільки його підсилює.
Крім того, навряд чи можна погодитися з тим, що систему бухгалтерського обліку варто розглядати як елемент системи внутрішнього контролю, хоча так цей елемент розглядається у багатьох перекладних виданнях з аудиту. На нашу думку, система обліку підприємства є, з одного боку - об'єктом оцінки для підрозділів внутрішнього контролю цього підприємства, а з іншого боку - інформаційною базою, індикатором для оцінки якості функціонування самої системи внутрішнього контролю в процесі зовнішнього аудиту.
Не позбавленими суб'єктивізму є й відомі підходи до визначення ризику контролю за результатами тестування з урахуванням градації його на високий, середній і низький ризик, що не дозволяє практично використати результати оцінки в подальших розрахунках ризику невиявлення й обсягу вибірки.
Таким чином, проблеми розробки методики аудиторської оцінки СВК вирішені все ще недостатньо.
На рисунку 3.2 представлена логіка взаємозв'язку й співпідпорядкованості факторів, що обумовлюють структуру й зміст методики оцінки СВК підприємств.
Формування методики оцінки СВК призводить до необхідності дослідження сутності понять «оцінка», «цілі оцінки», розуміння самого об'єкта оцінки. Звернувшись до енциклопедичних знань, встановлюємо, що в широкому розумінні слова оцінка - це «... відношення до соціальних явищ,
Рис. 3.2. Логіка взаємозв'язку й співпідпорядкованості факторів, що впливають на структуру й зміст методики оцінки СВК підприємств-клієнтів
людської діяльності, поведінки, встановлення їхньої значущості, відповідності певним нормам і принципам ..».
Варто помітити, що в самому визначенні вже закладені два взаємозалежних моменти: суб'єктивний початок і принцип порівняння.
Звідси виникає об'єктивна необхідність при розробці методики оцінки СВК звести до мінімуму можливість суб'єктивізму на основі максимально точного порівняння фактичного стану об'єкта з «еталонним» (або оптимальним у конкретних умовах).
Внутрішній зміст поняття «оцінка» обумовлює етапи й послідовність проведення власно оцінки СВК як практичної діяльності, що відбито на рисунку 3.3.