3.1 Поняття аудиторського ризику

3.2 Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень

3.3 Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю

Нормативна база

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» N 3126-XII від 22 квітня 1993 року (в редакції Закону України від 14 вересня 2006 року N 140-V)

2. МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту»

3. МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності»

4. МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища»

5. МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики»

6. МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту»

3.1 Поняття аудиторського ризику

Сучасний підхід до проведення аудиту заснований на оцінці ризику. Природа аудиту зумовлює існування специфічних, не властивих іншим видам діяльності ризиків професійного характеру. Вони, зокрема, пов’язані з формуванням аудитором висновків за результатами виконаної роботи. Наслідки настання ризикових подій є, як правило, негативними. З метою їхнього уникнення чи зменшення ризики повинні бути об’єктом управління з боку менеджменту аудиторської фірми.

Аудиторський ризик є підприємницьким ризиком аудиторської фірми, тому його величина відображає стан фірми на ринку аудиторських послуг і ступінь конкурентності ринку. Попередньо встановлена величина аудиторського ризику відображає схильність аудитора до ризику, його уявлення про економічне середовище, в якому він діє. Класифікація видів ризиків аудиторської діяльності досить вдало систематизована Л.М. Пилипенко (рис. 3.1)

Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому питанню приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних стандартах аудиту.

Аудиторський ризик – це ймовірність прийняття неправильного рішення аудитором, тобто ризик того, що аудитор може виявитися не в змозі висловити адекватну думку про фінансову звітність.

Ступінь ризику - це ймовірність втрат, а також розмір можливого збитку. Аудиторський ризик в системі ринкової економіки є об'єктивно необхідною фінансовою категорією, яка потребує вдосконалення теорії та практики його застосування.

Аудиторський ризик – це ймовірність висловити неадекватну думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, тобто за неправильно підготовленою звітністю буде зроблено аудиторський висновок без застережень.

Оцінка аудиторського ризику менеджментом аудиторської організації є найважливішим завданням, оскільки ступінь ризику безпосередньо пов'язаний з якістю аудиторської перевірки. Використовуючи розрахунок аудиторського ризику на практиці, аудиторські фірми звільняють себе від зайвих трудових і фінансових витрат, скорочують терміни проведення аудиторської перевірки. Визначення ризику дозволяє аудиторським фірмам обрати оптимальний варіант поєднання аудиторських процедур.

На замітку

Ступінь мінімізації аудиторського ризику багато в чому залежить від ступеня зацікавленості зовнішніх користувачів даними бухгалтерської звітності економічного суб'єкта. Чим ширше коло потенційних користувачів, тим актуальніше для аудитора мінімізація аудиторського ризику. Передбачається, що звітність організацій, що здійснюють різноманітну діяльність та мають великий обсяг фінансово-господарських операцій більш затребувана, ніж звітність промислових підприємств, що випускають однорідну продукцію. Акціонери, власники і потенційні інвестори швидше будуть зацікавлені звітністю відкритих акціонерних товариств, ніж звітністю закритих акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю.

Ризики аудиторської діяльності
		Професійні ризики аудитора		Аудиторський ризик
						Властивий ризик
						Ризик контролю
						Ризик невиявлення
				Ризик огляду
						Властивий ризик
						Ризик контролю
						Ризик невиявлення
				Консультаційний ризик
						Інформативний ризик
						Ризик неспроможності аудитора
				Обліковий ризик
				Експертний ризик
		Ризики бізнесу аудитора (аудиторської фірми)		Ризик господарських відносин з клієнтом
				Ризик неплатоспроможності клієнта
				Ризик репутації
				Ризик втрати незалежності
				Ризик недобросовісної конкуренції
				Ризик нестабільності законодавства у сфері аудиторської діяльності
				Ризик поганих відносин з державними органами влади
	Рис. 3.1. Види ризиків аудиторської діяльності (бачення Л.М. Пилипенка)

В аудиторській практиці встановлено прийнятний рівень ризику - 5%, а значить рівень довіри, рівний 95%. Дане співвідношення в літературі з аудиту називають «магічним співвідношенням в аудиті».

Питання оцінки аудиторського ризику розглянуті в багатьох роботах закордонних авторів. Практика показує, що у вітчизняному аудиті ці питання перебувають на стику інтересів аудиторів і їхніх клієнтів. У зв'язку із цим, визначення величини й значущості того або іншого ризику, а також пошук шляхів його зниження при здійсненні перевірок є найбільш важливою проблемою аудиторів. Складність у визначенні ризику полягає в тому, що його досить складно розрахувати у вигляді конкретної вартісної оцінки, тому звичайно він визначається як високий, середній і низький.

Загальний аудиторський ризик складається з різних складових, обумовлених професійною діяльністю організації, здійснюваними нею операціями, системою внутрішнього контролю, кваліфікацією аудитора й т.д. Фахівці, що займаються дослідженням даних проблем по-різному визначають елементи аудиторського ризику. Так, зокрема, Адамс Р. виділяє вісім різних видів ризику, Робертсон Дж. зупиняється на чотирьох найбільш важливих, на його думку, напрямках (аспектах) ефективності перевірки.

На нашу думку, ризик аудиту можна розглядати як взаємодію тільки двох складових:

• ризик наявності в бухгалтерській звітності суттєвих погрішностей;

• ризик того, що будь-які з наявних у бухгалтерській звітності суттєвих погрішностей не будуть виявлені в ході перевірки.

Дане твердження випливає із сутності аудиторського ризику, яке полягає в тому, що аудитор може припустити деякі неточності у своїй роботі й при підведенні загальних підсумків зробити неправильні висновки. Проте, з практичної точки зору названі фактори можна роздрібнити й розглядати кожний окремо і як сукупність.

Ризик аудиту має такі три складові:

- властивий ризик;

- ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю;

- ризик невиявлення помилок та перекручень.

З математичного боку загальний аудиторський ризик дорівнює добутку трьох його складових і виражається формулою:

ЗАР = ВР * РК * РН, де

ЗАР – загальний аудиторський ризик;

ВР – властивий ризик (або невід'ємний ризик, бізнес-ризик);

РН – ризик не виявлення перекучень та помилок.

МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища» використовує поняття «бізнес-ризик», під яким розуміють ризик, що є наслідком значущих умов, подій, обставин, діяльності або бездіяльності, які можуть негативно вплинути на здатність суб'єкта господарювання досягти своїх цілей та реалізувати свої стратегії, а також наслідком встановлення невідповідних цілей і стратегій.

Характеристика складових загального аудиторського ризику наведена в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1

Характеристика складових елементів аудиторського ризику

Елементи аудиторського ризику	Характеристика складового елемента
1	2
Внутрішній (властивий) ризик [ВР]	Оцінюється на підготовчому етапі аудиту, у період його планування. Цей ризик виникає під впливом різних факторів: зовнішніх (інфляція, політика держави в конкретній галузі, конкуренція, ринок збуту, географічне розташування підприємства, рівень безробіття й ін.); внутрішніх (організаційна структура, система управління й прийняття рішень, кадрова політика, кваліфікація персоналу, взаємини із клієнтами-покупцями й постачальниками та ін.); Аудитор не може впливати на величину ВР, він лише його оцінює і бере його до уваги при визначенні припустимого загального АР.Спосіб оцінки: експрес-аналіз фінансової звітності, аналіз можливих факторів на показники окремих статей фінансової звітності (аналіз рахунків по яких були виявлені раніше відхилення й робилися виправлення, нетипові операції і т.д.). Складання Анкети-тесту оцінки ВР. Робочий документ аудитора, але дані вносяться в нього і клієнтом. Наприкінці документа аудитор робить висновок щодо узагальненої оцінки ВР підприємства-клієнта.
Ризик контролю (РК)	Ризик контролю не залежить від аудитора. Оцінюється на підставі професійних суджень аудитора і враховується підчас визначення загального АР. Основними складовими РК є: ризик системи бухгалтерського обліку; ризик системи внутрішнього контролю. Для оцінки системи ВК аудитором можуть бути використані спеціальні тести, анкети, огляди, опитування, спостереження.

Продовження табл..3.1.

1	2
Ризик невиявлення (детекційний ризик) РН РН=РАО+РТК +Рпроф	Ризик, безпосередньо пов'язаний с діяльністю самого аудитора. Ризик невиявлення означає, що суттєві помилки, які містяться в бухгалтерській (фінансовій) звітності, можуть залишатися невиявленими аудитором у ході аудиторської перевірки. Основними складовими РН є ризик аналітичного огляду; ризик тестового контролю; ризик професіоналізму.
АР (загальний аудиторський ризик) АР=ВР*РК*РН	Прийнятна величина загального АР (розмір припустимого ризику) становить 1-5% підсумку Балансу, товарообігу, прибутку до оподатковування й т.п. Певний рівень АР на етапі планування може бути переоцінений на наступних етапах, на основі отриманої нової інформації.

Ризик невиявлення визначає план обсягу тестування для одержання великої кількості аудиторських доказів.

Тому аудитор повинен установити зв'язок між цілями системи внутрішньогосподарського контролю та аудиторської перевірки, визначаючи для кожної статті звіту окремий розмір процедурного ризику. Коли аудитор готовий взяти на себе великий ризик, доказів потрібно менше. Отже необхідно прагнути до мінімізації аудиторського ризику, тоді можна одержати максимум доказів для складання аудиторського висновку. Ризик невиявлення складається з ризику тестового контролю (РТК) і ризику аналітичного огляду (РАО).

Зроблена аудитором оцінка внутрішнього контролю і внутрішнього ризику впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументаційний, ніж підсумковий характер. Існує взаємозв'язок між ризиком невиявлення помилок та властивим ризиком і ризиком невідповідності системи внутрішнього контролю. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності системи внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури згідно з програмою.

Ризик контролю і властивий ризик не залежать від аудитора, він не може на них вплинути. Як зазначено в міжнародному стандарті, ці ризики існують незалежно від аудиторської перевірки фінансової звітності і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових аудиторського ризику, ризик невиявлення є результатом аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик визначає ступінь якості, рівень його діяльності.

Прийнятний аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, який готовий взяти на себе аудитор. Полягає він у тому, що у фінансовій звітності будуть виявлені похибки після завершення аудиту і подання аудиторського висновку без застереження.

Якщо аудитор встановлює для себе менший рівень аудиторського ризику, то це означає, що він прагне до більшої впевненості в тому, що фінансова звітність не має істотних похибок. Нульовий ризик означав би повну впевненість у цьому, а 100-відсотковий ризик - повну невпевненість. Ступінь ризику може коливатися в діапазоні між нулем і одиницею (від 0 до 100%), але не може бути ні вищим, ні нижчим цих значень. Повна гарантія (нульовий ризик) точності фінансової

На замітку

Взаємозв'язок між загальним аудиторським ризиком і кількістю свідоцтв

Судячи з моделі аудиторського ризику, існує пряма залежність між загальним аудиторським ризиком і ризиком невиявлення, а також зворотна залежність між загальним аудиторським ризиком і планованою кількістю свідчень, що їх треба зібрати. Наприклад, якщо аудитор вирішує скоротити рівень загального аудиторського ризику, то тим самим скорочується ризик невиявлення і збільшується кількість свідчень, що підлягають збору