1. Функція цілепокладання і нормування
3. Функція Контролю 4. Функція регулювання
2. Функція обліку
Рис. 1.3 - Дослідження функції контролю графоаналітичним методом
Таким чином, дослідження управлінської сутності контролю (а аудит є проявом цієї функції) графоаналітичним методом дозволяє абстрагувати від інших функцій менеджменту і розглядати автономно, як підсистему (систему), яка є сукупністю елементів, що знаходяться у відносинах і зв'язках один з одним, утворюючи певну цілісність.
Виходячи з виробленого наукою тлумачення системи, можна сформувати відповідне визначення контролю, а також аудиту і дати його графічну інтерпретацію.
Взаємопов'язана сукупність контролюючого суб'єкта (аудитора), контрольних дій (дій аудитора) і об'єкту аудиту є системою контролю (аудиту) (рис. 1.4).
1. Суб’єкти аудиту 2. Контрольні дії (Процес) 3. Об’єкти аудиту
Рис. 1.4 - Система аудиту і її складові
Таким чином, система аудиту (аудиторської діяльності) – це єдність трьох невід'ємних складових (елементів), сутність кожного з яких висвітлюється в питаннях 2, 3 цієї теми.
Використання графоаналітичного методу дає можливість більш детального дослідження останньої складової системи, тобто контрольних дій. Зосередження уваги винятково на них дозволяє тлумачити аудит як процес і дати графічну інтерпретацію.
Процес аудиту, який необхідно організувати, у тому числі і спланувати, – це сукупність дій, які аудитори (аудиторські фірми) використовують щодо об'єктів аудиту для виконання певних завдань.
Об'єкти – інформація про дії суб'єктів господарювання, господарські процеси, факти господарського життя.
Аудиторські дії – це дії пов'язані з вирішенням завдань укладеного договору.
Управління аудиторською діяльністю в Україні
Під управлінням аудиторською діяльністю розуміють процес регулювання роботи аудиторських фірм, окремих аудиторів-підприємців і всього аудиторського співтовариства в державі з метою дотримання єдиних методологічних вимог.
В Україні регулювання аудиторською діяльністю здійснюється відповідно до англо-американського підходу.
За ініціативою Союзу аудиторів України був підготовлений Закон України “Про аудиторську діяльність”, який прийнято Верховною Радою 24 квітня 1993 року. На підставі цього Закону була створена Аудиторська Палата України.
Спілка аудиторів України
Спілка аудиторів України – це суспільне об'єднання, яке об'єднує аудиторів, що діють на добровільних засадах . Мета діяльності САУ – об'єднати зусилля аудиторів для захисту їх законних прав, інтересів і сприяти розвитку аудиторської діяльності в Україні.
У своїй діяльності САУ керується статутом САУ, прийнятим з'їздом аудиторів України 14 лютого в 1992 році (протокол №1). Кошти спілки – вступні і членські внески членів САУ; добровільні внески і відрахування трудових колективів; прибутки від діяльності підприємств, заснованих САУ; інші надходження не заборонені законом. Аудиторська палата України (АПУ) і Спілка аудиторів України (САУ) регулюють питання, пов'язані з підготовкою, діяльністю і професійним захистом аудиторів. Організаційна структура САУ представлена на рис. 1.7.
Суб'єктами аудиту (від латин. Subectum – покладено в основу) виступають носії прав і обов'язків - аудиторські фірми, приватнопрактикуючі аудитори, які здійснюють аудиторську практику в Україні згідно чинного законодавства. (рис. 1.9.) Аудиторська діяльність – це один з видів підприємницької діяльності, суб'єктами якої можуть бути як фізичні, так і юридичні особи.
Фізичні особи
Фізичними особами, які займаються аудиторською діяльністю, можуть бути громадяни України, що мають кваліфікаційний сертифікат на право здійснення аудиторської діяльності на території України. Згідно Закону України “Про аудиторську діяльність” аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в союз. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен, при наявності діючого сертифікату аудитора, зареєструватися як суб'єкт підприємницької діяльності у виконавчому комітеті міської, районної ради державної адміністрації за місцем проживання даного суб'єкта і в Аудиторській палаті України як суб'єкт аудиторської діяльності.
Юридичні особи
Юридичними особами аудиторської діяльності є аудиторські фірми, створені на основі будь-яких форм власності (за винятком відкритих акціонерних товариств). Законом України “Про аудиторську діяльність” передбачені особливі умови створення аудиторських фірм: загальний розмір частки засновників (учасників) аудиторської фірми, які не є аудиторами, в статутному капіталі не може перевищувати 30%; у аудиторській фірмі повинен працювати хоча б один сертифікований аудитор; керівником фірми може бути тільки сертифікований аудитор.
Для здійснення аудиторської діяльності аудиторська фірма повинна бути зареєстрована як суб'єкт підприємницької діяльності у виконавчому комітеті міської, районної в місті ради або в районній раді міст Київ і Севастополь, державній адміністрації і в Аудиторській палаті України як суб'єкт аудиторської діяльності.
Аудиторські фірми (аудитори) зобов'язані:
належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству і встановленим нормативам;
повідомляти власників, уповноважених ними особам, замовникам про виявлення під час проведення аудиту недоліків ведення бухгалтерського обліку і звітності (тобто тих, з ким укладений договір);
зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту і виконанні інших аудиторських послуг. Не розголошувати відомостей, які є комерційною таємницею, і не використовувати їх в своїх інтересах або на користь третіх осіб;
відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства України.
Правова основа функціонування суб'єктів аудиторської діяльності повинна трактуватися як можливість (в межах чинного законодавства) реалізації права формувати незалежну думку про вірність (достовірність) і об'єктивність інформації, що відображена у фінансовій звітності.
Основним законодавчим актом, який є правовою основою дій аудитора, є Закон “Про аудиторську діяльність”. Окрім цього, правову основу дій аудитора складає договір, який укладається з підприємством (клієнтом). Цей елемент правового забезпечення необхідно аналізувати студенту з погляду особливостей змісту договору-підряду на здійснення аудиту і аудиторських послуг. Детальний аналіз цього документу дозволяє в подальшому більш аргументовано сформулювати завдання аудиту. Від знання особливостей укладення договору з клієнтом залежить розуміння проблем аудиторського ризику і планування робіт з аудиту.
Система нормативно-правового регулювання аудиторської діяльності в Україні має декілька елементів:
регулювання з боку держави (Закони України, указ президента, Постанови КМУ і т.п.);
регулювання з боку професійних організацій (МФБ, АПУ і САУ);
вимоги окремих міністерств, відомств до аудиторських перевірок і висновків аудитора щодо звітності підлеглих їм підприємств (ДК ЦПФР, ФДМУ і ін.);
внутрішньофірмові нормативні документи.
Потрібно визначити основні складові перерахованих елементів системи нормативно-правового регулювання аудиту.
Основним законодавчим актом, який визначає загальні правові принципи аудиторської діяльності з боку держави, є Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.93 р. № 3125-ХІІ з наступними змінами і доповненнями. Існує ряд інших законів, які прямо або опосередковано стосуються питань проведення аудиту в нашій державі (табл. 1.1).
Таблиця 1.1 - Основні закони України, які визначають обов'язковість проведення аудиту
№
|
Назва закону, його номер і дата ухвалення |
Витяги із закону
|
1 |
2 |
3 |
1 |
Закон України “Про банки і банківську діяльність” від 07.12.2000 р. № 2121 – ХІV
|
Ст. 28: “Рішення про реорганізацію банку, крім перетворення, повинно містити інформацію: ...призначення незалежного аудитора, який має сертифікат Національного банку України”; Ст. 69 “... Фінансова звітність банків, яка надається Національному банку України, повинна бути щорічно перевірена аудитором. Аудиторська перевірка банку здійснюється аудитором, який має сертифікат Національного банку України на аудиторську перевірку банківських установ” |
2 |
Закон України “Про страхування” від 07.03.96 р. № 85/96-ВР
|
Ст. 34: “Достовірність і повнота річного балансу і звітності страховиків повинна бути підтверджена аудитором (аудиторською фірмою)”; Ст.. 37: “Міністерство фінансів має право призначити проведення за рахунок страховика додаткової обов'язкової аудиторської перевірки з визначенням аудитора” |
3 |
Закон України “Про цінні папери і фондову біржу” від 18.06.91 р. № 1202 – ХІІ із змінами і доповненнями
|
Ст.: “... У річному звіті повинні міститися наступні дані про емітента: а) інформація про результати діяльності за попередній рік; б) підтверджений аудитором (аудиторською фірмою) річний баланс і довідка про фінансовий стан...”
|
4 |
Закон України “Про приватизацію державного майна” від 04.03.92 р. № 2164-ХІІ із змінами і доповненнями
|
Ст.11: “Порядок приватизації державного майна передбачає ... проведення аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства, яке приватизується (за винятком об'єктів малої приватизації)”
|
5 |
Закон України “Про загальнообов'язкове державне страхування від нещасного випадку на виробництві і професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності” від 23.09.99 р. № 1105-ХІV
|
Ст. 26: “Наглядова рада ... у разі потреби, окрім щорічних аудиторських перевірок використання страхових коштів, призначає позачергові перевірки фінансової діяльності Фонду соціального страхування від нещасних випадків або окремих напрямів його роботи, діяльності робочих органів виконавчої дирекції Фонду. Перевірки проводяться за рахунок коштів Фонду”
|
6 |
Закон України “Про банкрутство” від 14.05.92 р. № 2343-ХІІ із змінами і доповненнями |
Ст. 5: “... Достовірність і повнота бухгалтерського балансу і іншої інформації про фінансовий і майновий стан боржника повинна бути підтверджена аудитором (аудиторською фірмою) незалежно від підстав порушення справи ” (цей абзац в редакції Закону № 90-95-ВР від 14.03.95 р.) |
Продовження таблиці 1.1
1 |
2 |
3 |
7 |
Закон України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкротом” від 14.05.92 р. № 2344-ХІІ із змінами і доповненнями
|
Ст. 11 п. 10 “Арбітражний суд в постанові про порушення справи про банкрутство може зобов'язати боржника подати аудиторський висновок або провести аудит. Якщо у боржника немає для цього коштів, арбітражний суд може призначити проведення аудиту за рахунок кредитора тільки за згодою останнього”
|
8 |
Закон України “Про заставу” від 02.10.92 р. № 2655-ХІІ із змінами і доповненнями
|
Ст. 12: “при укладенні договору застави за згодою сторін або на вимогу однієї може бути проведена аудиторська перевірка достовірності і повноти балансу або фінансового стану відповідальної сторони договору застави”
|
9 |
Закон України “Про сільськогосподарську кооперацію” від 17.07.97 р. № 469-37-ВР
|
Ст. 38: “Кооператив об'єднується (ліквідується): ... повнота і достовірність ліквідаційного балансу повинна бути підтверджена аудитором”
|
10 |
Закон України “Про оподаткування прибутку підприємства” від 22.05.97 р. № у 283/97 р. № 1039-ХІV
|
Ст. 12, п. 12.7: “Декларації про прибуток нерезидентів, які здійснюють свою діяльність в Україні, передбачають щорічне проведення аудиту, які отримали в установленому порядку ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності, для підтвердження достовірності звітності”
|
Крім того слід взяти до уваги дію:
Декрету Кабінету Міністрів України “Про дочірні товариства” від 17.03.93 р. № 23-93 (зі змінами від 14.03.95 р. № 90-95-ВР), в ст. 2 якого вказано: “фінансовий стан засновників (крім фізичних осіб) дочірніх товариств щодо їх спроможності здійснити відповідні внески в статутний капітал повинен бути перевірений аудитором (аудиторською фірмою), а в ст. 5 відмічено: “достовірність і повнота річного балансу і звітності дочірніх товариств повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою)”;
Постанови Верховної Ради України “Про внесення змін до пункту 7”, Постанови Верховної Ради України “Про порядок введення в дію Закону України “Про аудиторську діяльність” від 26.03.96 р. № 110/96-ВР, які визначають (уточнюють) перелік підприємств (установ), для яких аудиторська перевірка фінансової звітності є обов'язковою;
Указ Президента України “Про національний аудиторський комітет України”, липень 1995 р.
Регулювання аудиту з боку професійних організацій здійснюється за двома напрямками: 1) Законодавче регулювання функціонування самих професійних організацій; 2) нормативне забезпечення діяльності аудиторів (аудиторських фірм).
До основних документів, які регламентують функціонування професійних аудиторських організацій в Україні, можна віднести такі:
Статут Аудиторської палати України, затверджений протоколом засідання АПУ 28.10.93 р. зі змінами і доповненнями.
Положення про регіональне відділення Аудиторської палати України, затверджене рішенням АПУ від 25.11.93 р., протокол № 6.
Положення про контрольно-реєстраційну комісію Аудиторської палати України, затверджене рішенням АПУ від 30.11.00 р., протокол № 96.
Положення про комісію з професійної етики і дотриманню міжнародних стандартів аудиту Аудиторської палати України, затверджене рішенням АПУ від 23.02.01 № 99.
Положення про ротацію членів Аудиторської палати України, затверджене рішенням АПУ від 24.11.94 р., протокол № 22.
Положення про наглядову раду Аудиторської Палати України, затверджене рішенням АПУ від 29.05.97 р., протокол № 54;
Статут Спілки аудиторів України, прийнятий з'їздом аудиторів України 14 лютого 1992 р., протокол № 1, зі змінами і доповненнями.
Інші нормативні документи АПУ і САУ.
Регулювання діяльності аудиторів і аудиторських фірм здійснюється на основі наступних нормативно-правових актів:
Положення про сертифікацію аудиторів, затверджене рішенням АПУ від 27.11.97 р., протокол № 60, зі змінами і доповненнями.
Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, затверджене рішенням АПУ від 31.10.00 р., протокол № 95.
Положення про вибіркове тестування осіб, які бажають скласти іспити на отримання сертифікату аудитора, затверджене рішенням АПУ від 22.06.01 р., протокол № 12.
Програма підвищення кваліфікації аудиторів України, затверджена рішенням АПУ від 22.06.01 р., протокол № 102.
Роз'яснення Аудиторської палати України з питань застосування положень Закону України “Про аудиторську діяльність” і міжнародних стандартів аудиту в практиці незалежного аудиту (відповідно рішення АПУ від 10.03.00 р., затверджені Наглядовою радою АПУ 5.05.00 р., протокол № 4).
Методичні вказівки з перевірки дотримання вимог Закону України “Про аудиторську діяльність”, Міжнародних стандартів аудиту і Кодексу професійної етики, затверджені вирішенням АПУ від 18.05. 01 р., протокол № 101.
Інші нормативні документи, затверджені АПУ і САУ.
Професійна етика аудитора – це, перш за все, специфічний моральний Кодекс цієї професії, сукупність правил, характер взаємовідносин, обумовлених професійною діяльністю.
Аудиторська етика закріплює і відображає в практичному плані високий ступінь регламентації багатьох сторін моральної діяльності аудиторів. Значна частина етичних положень знаходить правове закріплення в законах, стандартах і Кодексі професійної етики аудитора.
Аудиторська етика як система спеціальних знань про мораль аудитора вивчає сферу свідомості і поведінки аудиторів, моральних відносин і закономірності їх формулювання. Професійна зрілість аудитора характеризується не тільки певним рівнем знань, умінь і навиків, але включає і відповідний рівень морального розвитку особистості, оволодіння нею моральних вимог своєї професії.
Внутрішню культуру аудитора визначають такі основні принципи: збереження професійної таємниці, толерантність, взаємоповага, духовний і моральний самоконтроль, самовідданість.
Відповідальність аудиторських фірм (аудиторів)
Відповідальність повинна бути одним з основних принципів аудиту.
Нормативні акти, які регулюють аудит підприємств, прямо не передбачають відповідальність аудиторських фірм.
Відповідальність аудитора в позитивному значенні визначається Законом України “Про аудиторську діяльність” і Кодексом етики професійних бухгалтерів, Міжнародними стандартами аудиту, які зобов'язують аудиторів виконувати перевірки і надавати інші послуги з дотриманням встановлених вимог і стандартів аудиту.
Згідно статті 21 Закону України “Про аудиторську діяльність” аудитор за неналежне виконання своїх обов'язків несе майнову і іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства.
Види юридичної відповідальності в аудиті і їх склад представлено на рис. 1.10.
Професійна відповідальність аудитора визначається у:
попередженні;
зупиненні дії сертифікату на строк до одного року;
анулюванні сертифікату;
Аудитор, який працює в аудиторській фірмі й пов'язаний із нею трудовими правовідносинами, у разі неналежного виконання своїх обов’язків може бути притягнений до відповідальності за нормами трудового права (догана, звільнення, обмежене відшкодування завданої реальної шкоди).
Відповідальність аудиторів настає у разі неякісного виконання своїх обов’язків яке проявляється у:
неправомірному використанні (невикористанні) нормативної бази (законодавчих і інших актів із бухгалтерського обліку, оподаткування та офіційних пояснень до них);
арифметичних помилок;
втратах або псуванні документів, отриманих аудитором;
навмисних діях або бездіяльності аудитора чи його працівників, спрямованих на заподіяння шкоди замовнику, а також будь-яких діях (бездіяльність) з ознаками кримінального діяння, змови;
діях працівників аудитора в стані алкогольного, наркотичного або іншого сп’яніння або їх наслідках;
порушенні (розголошенні) або використанні у власних цілях аудитором будь-якої конфіденційної інформації, що стала ому відома при наданні аудиторських послуг.
При визначенні об'єкту (об'єктів) і предмету аудиторської діяльності (аудиту) студенту необхідно чітко усвідомити, що аудит не є наукою. Він має свій об'єкт і предмет як практична діяльність.
Предмет дослідження, а аудит носить ознаки дослідницької діяльності, формується в процесі пізнавальної діяльності, відображаючи окремі сторони об'єкту дослідження. Характер предмету визначається не тільки специфікою об'єкту дослідження, але і залежить від спрямованості і завдань діяльності.
Якщо виходити з того, що дані бухгалтерського обліку є основним документальним джерелом для формування будь-якої звітності, у тому числі і фінансової, а остання відображає не факти, а сукупність інформації про факти господарського життя (ФГЖ), то саме узагальнені дані, тобто сама інформація, надана бухгалтерським обліком, є об'єктом аудиту.
В процесі аудиту підтверджується ступінь дотримання вимог до складання фінансової звітності, формується і виражається думка аудитора щодо вірності (достовірності) і об'єктивності інформації, відбитої у фінансовій звітності. Це і є основною метою діяльності аудитора.
Таким чином, предметом аудиторської діяльності є показники фінансової звітності підприємства з точки зору відповідності її даним обліку. Іншими словами, предмет аудиту віддзеркалює окремі сторони (параметри) інформації кожної зі статей фінансової звітності.
Таким чином, з урахуванням основної сутності аудиту – надання суспільству інформації про ступінь можливої довіри до тієї або іншої звітності (згідно з законом – фінансовою) – можна прийти до висновку, що сукупним об'єктом аудиту є інформація, що відображена у фінансовій звітності.
Відмінною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством, яке в аудиторській діяльності представлене клієнтами, кредиторами, представниками виконавчої і державної влади, інвесторами, підприємцями і іншими суб'єктами держави. Довіра з боку українського суспільства до незалежних аудиторів надає професії державне значення. Такої довіри аудитори досягають лише за умови надання ними кваліфікованих послуг.
Вимоги суспільства до професії незалежного аудитора представлено в таблиці 1.2.
Таблиця 1.2 - Вимоги суспільства до професії незалежного аудитора
Вимога |
Зміст вимог
|
Достовірність
|
Українське суспільство відчуває потребу у використанні достовірної інформації
|
Професіоналізм
|
Визначаються і висуваються клієнтами і іншими зацікавленими сторонами вимоги до фахівців-аудиторів
|
Якість послуг
|
Виконання аудиторських послуг повинне здійснюватися в строгій відповідності з чинним законодавством, стандартами аудиту і Кодексом етики
|
Довіра
|
Користувачі послугами аудитора мають бути впевнені в тому, що він ніколи не порушить професійної етики і буде дотримуватися її протягом усієї практики |
Забезпечення високого професійного рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, направленої на задоволення потреб українського суспільства, вимагає від аудитора дотримання основних принципів аудиту.
Принципи аудиту (від латин. Principium – початок, основа) – це основні положення, на основі яких здійснюється аудиторська діяльність. Принципи аудиту визначені міжнародним стандартом аудиту (МСА-200 «Мета і загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів»).
Відповідно до Кодексу етики професійних бухгалтерів мета бухгалтерської професії (аудитора) полягає у виконанні роботи відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, в досягненні найкращих результатів діяльності і загалом в задоволенні громадських інтересів зазначених вище.
Принципи, які регулюють аудит поділяються на дві основні групи: принципи професійної етики та методологічні принципи (табл. 1.3.).
Таблиця 1.3 - Принципи, які регулюють аудит
№
|
Етичні принципи
|
№
|
Методичні принципи
|
1 |
2 |
3 |
4 |
1 |
Об'єктивність
|
1 |
Планування аудиту
|
2 |
Незалежність
|
2 |
Обґрунтування оцінки значущості аудиторських доказів і системи внутрішнього контролю
|
3 |
Доброзичливість
|
3 |
Доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості
|
4 |
Конфіденційність
|
4 |
Дотримання методики оцінки ризиків і вибіркової перевірки даних
|
5 |
Компетентність
|
5 |
Аналіз формування і формування висновків
|
|
|
6 |
Відповідальність за представлений висновок
|
|
|
7 |
Дотримання порядку документального оформлення
|
|
|
8 |
Взаємодія аудиторів
|
|
|
9 |
Обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або фахівців іншої галузі
|
|
|
10 |
Повне інформування клієнта
|
|
|
11 |
Контроль якості роботи аудитора
|
Одним з чинників забезпечення умов об'єктивності є незалежність аудитора. Незалежність аудитора обумовлена його професійною діяльністю і ґрунтується на відсутності матеріальної зацікавленості аудитора в результатах діяльності суб'єкта, що перевіряється. Незалежність аудитора має правові, етичні і економічні аспекти. Основні аспекти незалежності аудиторської професії відображені в таблиці 1.4.
Таблиця 1.4 – Аспекти незалежності аудиторської професії
Професійна незалежність аудиторів |
||
Правова
|
Етична
|
Економічна
|
1 |
2 |
3 |
Саморегулювання професій
|
Професійна компетентність
|
Обмеження видів діяльності
|
Контрактна (договірна) основа взаємовідносин
|
Добросовісне виконання професійних обов'язків
|
Обмеження видів послуг, які надаються одному клієнтові одночасно
|
Розподіл відповідальності за думку про звітність і за саму звітність
|
Конфіденційність інформації відносно клієнта
|
Обмеження суми винагороди від одного клієнта
|
Відповідальність за роботу інших аудиторів, асистентів, експертів
|
Індивідуальні відносини з представниками клієнта
|
Обмеження організаційних форм діяльності
|
|
Обмеження тривалості взаємовідносин з одним клієнтом
|
Відсутність фінансового інтересу у справах клієнта
|
|
Вимоги до змісту реклами
|
Заборона отримання товарів і послуг від клієнта
|
|
Вимоги до назви фірми
|
|
Доброзичливість. Аудитор зобов'язаний проявити до клієнта доброзичливе ставлення, в спілкуванні з клієнтом дотримуватися спокійного і витриманого тону. Доброзичливість аудитора виявляється в повазі до замовника і колег, в професійному спілкуванні, позитивному відношенні до критичних зауважень з приводу виконаної роботи, повазі до думки інших фахівців і врахування її в процесі дослідження.
Конфіденційність інформації. Аудитор повинен дотримуватися повної конфіденційності всій, без виключення, інформації, одержаної в процесі проведення аудиту.
Будь яка інформація не може бути оголошена без спеціального дозволу клієнта. Єдиним виключенням з даного правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішенням судових органів або по санкції прокурора конкретну інформацію (документацію), зазначену в рішенні суду (по санкції прокурора), відповідним судовим або правоохоронним органом.
Компетентність аудитора. Аудит необхідно проводити з професійною майстерністю особам, які мають відповідну професійну підготовку, досвід і компетентність в цій галузі.
Аудитору необхідно мати знання з загальних і спеціальних дисциплін, рівень яких підтверджується кваліфікаційним іспитом в Аудиторській палаті України, і мати практичний досвід роботи. Крім того, аудитор повинен бути обізнаним у всіх змінах Міжнародних стандартів аудиту, Кодексу етики професійних бухгалтерів, а також українського законодавства. При проведенні аудиту слід дотримуватися обміркованого підходу до методики і техніки виконання як аудиту в цілому, так і окремих аудиторських процедур. Компетентність аудитора є основним чинником, який забезпечує обґрунтованість і доцільність вибору методики і техніки аудиту в кожному конкретному випадку.
Характеристика принципів методики здійснення аудиту представлена в таблиці 1.5.
Таблиця 1.5 – Принципи методики здійснення аудиту та їх характеристика
№
|
Принципи методики аудиту
|
Характеристика принципів
|
|
1 |
2 |
3 |
|
1 |
Науковість
|
Полягає в застосуванні останніх досягнень науки і техніки, передового досвіду в процесі здійснення аудиту. Аудит повинен здійснюватися висококваліфікованими фахівцями, які мають, як правило, професійну підготовку і спеціальний дозвіл на проведення аудиту |
|
2 |
Економічність
|
Полягає в здійсненні аудиту з найменшими витратами і оптимальною кількістю працівників, які володіють спеціальними знаннями і навиками аудиту |
|
3 |
Активність
|
Цей принцип тісно пов'язаний з аудиторською ініціативою і полягає в прагненні знайти кращі методи і способи виконання поставлених замовником завдань, готовності аудитора взяти на себе відповідальність за ухвалення рішень (застосування аудитором наукових прийомів, завдяки яким можливе ухвалення отриманих рішень і впровадження їх в життя). Аудитор за своєю ініціативою застосовує дозволені йому прийоми і способи для вивчення реального стану справ |
|
4 |
Доцільність
|
Виявляється в тому, що інформація за результатами аудиту повинна мати певний економічний зміст і бути корисною при прийнятті управлінських рішень |
|
5 |
Раціональність
|
Розуміють здійснення аудиту без певних труднощів і значних витрат. Умова і вартість отримання інформації повинні виправдовуватися тими перевагами, які отримає користувач від її використання. Вигода від отримання аудиторської інформації повинна, як правило, перевищувати витрати на її отримання. |
|
6 |
Повнота
|
Полягає у виявленні і детальному вивченні всіх фактів, які мають значення для аудиту. Дотримання цього принципу дозволяє на підставі всіх виявлених істотних і неістотних фактів з'ясувати причини незадовільного стану досліджуваного об'єкту |
|
7 |
Планування
|
Метою планування аудиту є акцентування уваги аудитора на найважливіших напрямках роботи, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше. Планування повинне ґрунтуватися на попередньому вивченні особливостей діяльності клієнта |
|
8 |
Оцінка аудиторських доказів і системи внутрішнього контролю |
Аудитор повинен уміти неупереджено оцінити відхилення і на підставі цього запропонувати схему швидкого усунення недоліків, якщо вони базуються на даних вибірки
|
|
9 |
Документальне оформлення результатів аудиту |
Результати аудиту, які надають клієнту, завжди оформляються документально |
|
10 |
Вибір методики і техніки аудиту |
Грамотний аудитор швидко і розумно застосовує раціональну техніку вивчення документів і фактів |
|
Продовження таблиці 1.5
1 |
2 |
3 |
11 |
Визначення критеріїв суттєвості |
Кваліфікований аудитор уміє чітко визначити межі аудиту
|
12 |
Дотримання правил оцінки ризиків і даних вибірки |
Аудитор зобов'язаний оцінити ризик своєї роботи, повідомити клієнта про достовірність своїх висновків
|
13 |
Формування висновків і відповідальність за них |
Кінцевий результат діяльності аудитора у замовника - це формування думки і надання висновку, за який аудитор повинен нести відповідальність
|
14 |
Взаємодія аудиторів |
Група аудиторів повинна взаємодіяти між собою, узгоджувати плани роботи, свої пропозиції |
15 |
Повне інформування клієнтів |
Аудитор повинен проінформувати клієнта про всі виявлені відхилення
|
16 |
Контроль якості роботи аудиторів |
Аудиторська фірма повинна здійснювати контроль якості роботи своїх аудиторів |
Принципи організації аудиту представлені на рисунку 1.13
Рис. 1.13 - Принципи організації аудиту
“ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ФІРМИ
І РОБОТИ З ПЕРСОНАЛОМ ”
План
Організація створення і реєстрація аудиторської фірми.
Організаційна структура аудиторської фірми і регламентне забезпечення її функціонування
Організація праці персоналу і його оплата.
Контроль якості роботи аудиторів
Вивчивши цю тему, студент повинен знати:
вимоги Закону України “Про аудиторську діяльність” щодо персоналу аудиторської фірми;
які бувають аудиторські фірми залежно від видів аудиторських послуг;
приблизну схему управління і підлеглості в аудиторській фірмі;
як формується структура і штатна чисельність суб'єктів аудиту;
як скласти штатний розклад аудиторської фірми;
завдання і обов'язки аудитора в аудиторській фірмі;
якими знаннями повинен володіти аудитор;
кваліфікаційні вимоги, що пред'являються до посади аудитора;
внутрішні нормативні документи. Які документи регулюють організацію роботи з персоналом;
сутність, необхідність і можливість підвищення кваліфікації і пересертифікація аудиторів;
які форми організації праці застосовуються в аудиторських фірмах;
форми і системи заробітної плати;
як здійснюється контроль якості і роботи аудиторів.
На основі придбаних теоретичних знань студент повинен уміти:
розробити структуру і штатну чисельність аудиторської фірми;
скласти штатний розклад;
скласти кваліфікаційну характеристику аудитора;
скласти посадову інструкцію аудитора;
скласти колективний договір аудиторської фірми;
скласти наказ про прийняття на роботу персоналу;
підготувати необхідні документи для проходження обов'язкового вдосконалення професійних знань аудитора;
підготувати необхідні документи з метою подовження дії сертифікату;
застосувати форми організації праці персоналу;
застосувати форми і системи заробітної плати;
здійснити контроль якості роботи аудиторів:
з позиції адміністрації;
в процесі перевірки;
з позиції основного аудитора;
з боку АПУ
Ключові терміни і поняття |
|
|
|
При підготовці до семінару слід обов'язково вивчити зміст таких законодавчих і нормативних документів:
Закон України “Про аудиторську діяльність ” від 22.04.1993 р. із змінами і доповненнями;
Закон України “Про колективні договори і угоди” від 01.07.93 із змінами і доповненнями;
Кодекс Законів про працю;
Положення про постійне обов'язкове удосконалення професійних аудиторів України, затверджене вирішенням АПУ від 23.04.02 (протокол №109);
Закон України “Про оплату праці” від 24.03.95 № 108/95-ВР із змінами і доповненнями;
Положення з міжнародної професійної практики “Забезпечення якості професійних послуг”;
МСА 220 “Контроль якості аудиторської роботи”;
Кодекс етики професійних бухгалтерів. Розділ 10 “Гонорар та комісійна винагорода” К.: МФБ, АПУ, 2006
«Аудиторська фірма» визначається відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» як «організація, яка займається виключно наданням аудиторських послуг» (ст.6.) 1
З 31.10.2000 р. введено в дію Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності. Згідно даному Положенню всі аудиторські фірми і аудитори – приватні підприємці повинні бути внесені АПУ в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності.
Відповідно до чинного законодавства України аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Проте законодавчо не визначено підхід до організаційно-правової форми господарювання суб'єктів аудиторської діяльності.
Найбільш поширеними організаційно-правовими формами в Україні і Росії є:
товариство з обмеженою відповідальністю;
акціонерні товариства закритого типу;
корпорації;
приватні (індивідуальні) підприємства.
Аудиторські фірми в Україні створюються на загальних законодавчих засадах. Як будь-які інші суб'єкти господарювання, вони повинні пройти державну реєстрацію, відкрити рахунок, зареєструватися в місцевій податковій інспекції, органах соціального страхування і інших установах, передбачених чинним законодавством.
Аудиторській фірмі необхідно мати спеціальний дозвіл АПУ. Цей дозвіл аудиторські фірми отримують шляхом їх реєстрації, тобто включення їх в загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів-суб'єктів підприємницької діяльності.
Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності – це офіційний реєстр аудиторських фірм і аудиторів-суб'єктів підприємницької діяльності з видачею відповідного свідоцтва. Ці суб'єкти зареєстрували свою діяльність в органах державної влади відповідно до вимоги Закону України «Про аудиторську діяльність».
Свідоцтво про включення в реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, зразок якого встановлюється АПУ, видається на 5 років.
Про суб'єктів аудиторської діяльності до Реєстру вносяться такі дані:
назва аудиторської фірми (П.І.Б. для аудитора - суб'єкта підприємницької діяльності);
ідентифікаційний код / номер суб'єкта аудиторської діяльності;
дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або Свідоцтва);
адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;
організаційно-правова форма;
форма власності;
інформація про державну реєстрацію;
інформація про засновників (для аудиторів – П.І.Б., серія, номери сертифікатів і дата їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб - назва, ідентифікаційний код, частина в статутному капіталі);
посада і П.І.Б. керівника аудиторської фірми, серія, номер і дата видачі сертифікату;
кількість працівників, в тому числі перелік сертифікованих аудиторів з вказівкою серії і номерів сертифікатів;
наявність і місцерозташування філій або представництв або відділень, дочірніх підприємств, кількість сертифікованих аудиторів, що працюють в них з вказівкою серії, і номерів їх сертифікатів.
Реєстр ведеться АПУ в електронній формі. Інформація Реєстру є відкритою для користувачів.
Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 квітня поточного року, оприлюднює в засобах масової інформації Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, які подали звіт і підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру, оприлюднюються щомісячно2 .
У Реєстр включаються суб'єкти аудиторської діяльності:
1. аудиторські фірми, які зареєстрували свою діяльність відповідно до чинного законодавства України і відповідають вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", а саме:
юридична особа пройшла державну реєстрацію, як аудиторська фірма;
установчими документами аудиторської фірми передбачена виключно аудиторська діяльність;
загальний розмір частини засновників аудиторської фірми, які не є аудиторами, в статутному капіталі не перевищує 30 відсотків;
директором аудиторської фірми є сертифікований аудитор.
2. аудитори, зареєстровані відповідно до чинного законодавства як фізичні особи-підприємці і мають діючий сертифікат аудитора.
Таким чином: аудиторська фірма має право здійснювати аудиторську діяльність лише за умови наявності хоча б одного сертифікованого аудитора. Директор аудиторської фірми може бути тільки сертифікованим аудитором.
Інформація Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності може бути використана для:
здійснення соціологічного спостереження, організації вибіркових спостережень разового характеру з питань організації аудиту, напрямків діяльності аудиторів, кількості і вартості замовлень і т.п.;
отримання нормативно-довідкової інформації, що використовується в ході проведення аудиту і надання аудиторських послуг;
забезпечення єдиних принципів ідентифікації всіх суб'єктів аудиторської діяльності при їх взаємодії у межах держави;
використання інформації в наукових дослідженнях;
створення основ для забезпечення оприлюднення і відкритості інформації про діяльність суб'єктів аудиторської діяльності в межах чинного законодавства.
Організаційна структура управління аудиторською фірмою визначається видами аудиторських послуг, їх складністю і масштабністю. Структура управління аудиторською фірмою, як правило, представлена підрозділами (відділи, сектори, робочі групи, посадові особи).
В даний час в Україні функціонує близько 1,5 тис. аудиторських фірм, з яких 98% належать до середніх і малих. Більша кількість суб'єктів аудиторської діяльності зосереджена в Дніпропетровському і Донецькому регіоні.
Вітчизняні аудиторські фірми (в яких працюють тільки аудитори України), як правило, мають нескладну структуру управління.
Мала за об'ємом діяльності аудиторська фірма (кількість працюючих до 10 осіб) має, як правило, нескладну організаційну структуру управління, а саме: керівник аудиторської фірми, підлеглі йому рядові учасники процесу аудиту і інших послуг (рис. 2.2.).
Керівник аудиторської фірми (генеральний директор, директор) – це посадова особа (співробітник), яка входить до складу адміністрації і/або власників аудиторської фірми і має право підпису аудиторських висновків від імені цієї фірми.
Рис 2.2 - Приблизна схема організаційної структури управління аудиторської фірми
Керівник робіт з аудиту або робіт з надання інших аудиторських послуг (виконавчий директор, методолог) – це співробітник аудиторської фірми, якому доручено не тільки здійснювати роботи, але і управляти іншими виконавцями. Керівник робіт з аудиту підпорядкований директору аудиторської фірми.
Старший аудитор є співробітником аудиторської фірми, якому доручено або може бути доручено, в ході процесу аудиту, управляти рядовими учасниками цього процесу, проте сам є виконавцем. Старшим аудитором може бути, як правило, особа, право якої на здійснення аудиторської діяльності повинно бути атестовано по одному з напрямів робіт, пов'язаних з класичним аудитом або послугами супутніми йому.
Рядовий учасник робіт з аудиту і аудиторських послуг – це співробітник аудиторської фірми, що знаходиться в підпорядкуванні старшого аудитора або безпосереднього керівника робіт з аудиту і по відношенню до даних осіб є виконавцем. До складу рядових учасників робіт з аудиту можуть входити аудитори, асистенти (помічники аудитора), стажери і інші фахівці, які відносяться до технічного персоналу, проте ті, кому не може бути довірена самостійна робота без управління з боку старшого аудитора.
Регламентне забезпечення роботи персоналу
Принципи організації суб'єктів аудиторської діяльності реалізуються в регламентації обов'язків кожного працівника аудиторської фірми (директора, менеджера, старшого аудитора, асистента, стажера), тобто в розробці посадових інструкцій по виконанню обов'язків з аудиту і аудиторським послугам.
Посадова інструкція повинна представляти документ, що регламентує обсяг прав, обов'язків і умови покладання відповідальності за виконання певних функцій.
У посадовій інструкції старшого аудитора повинно бути передбачено розширення обов'язків з контролю якості робіт з аудиту.
Організація праці – це система заходів, яка забезпечує раціональне використання робочої сили, в даному конкретному випадку – праці аудиторів.
Організація праці аудитора повинна передбачати:
розподіл робіт, закріплення обов'язків, визначення відповідальності, розробка Положень і посадових інструкцій;
планування робіт;
нормування і стимулювання праці;
організація робочих місць, технічне, інформаційне, методичне забезпечення робіт з аудиту і інші послуг;
контроль якості праці;
облік праці аудиторів.
У аудиторській діяльності застосовуються індивідуальна і колективна форма організації праці.
При паралельному варіанті проведення аудиту окремі аудитори досліджують різні об'єкти; аудиторський звіт формується об'єднанням матеріалів аудиту по окремих об'єктах (окремим ділянкам облікової роботи, операціям і тому подібне).
Паралельно-послідовний варіант виконання робіт має два різновиди. В умовах першого кожен окремий аудитор досліджує один або декілька логічно взаємозв'язаних об'єктів аудиту. При цьому аудиторський звіт формується старшим аудитором. Другий різновид паралельно-послідовного варіанту передбачає просте складання матеріалів виконання робіт з аудиту кожного об'єкту.
Як паралельний, так і паралельно-послідовний варіанти здійснення робіт мають свої переваги і недоліки. З одного боку вони сприяють спеціалізації аудиторів, їх кооперації, що спричиняє підвищення професійної майстерності і скорочення часу на проведення аудиту, а з іншої – не завжди бездоганне проведення робіт із дослідження окремих об'єктів може сформувати правильну думку про дійсний стан справ клієнта.
При третьому варіанті виконання робіт, пов'язаних з аудитом (послідовному) аудитор (декілька аудиторів) виконує весь комплекс робіт відповідно до робочої програми аудиту. Реалізація цього варіанту припускає наявність високопрофесійних фахівців в аудиторській фірмі. Аудитор, працюючи з клієнтом індивідуально, глибоко вивчає всі сторони бізнесу, систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю і має всі підстави кваліфіковано сформувати свою власну думку щодо якості інформації про стан справ клієнта. Недоліками цього підходу до організації праці є:
не зовсім ефективне використання кадрів високої кваліфікації;
достатньо тривалі терміни виконання аудиту;
обмеження можливостей щодо підготовки фахівців і обміну досвідом.
Нормування праці аудиторів
Планування і розподіл робіт (розподіл праці) аудиторів, визначення обсягів аудиторських робіт значною мірою залежить від налагодженості системи внутрішнього контролю, наявності і рівня налагодженості роботи в підрозділі внутрішнього аудиту у клієнта аудиторської фірми. Налагодженість системи підтверджується багатьма критеріями, одним з яких є наявність інформації, що відображає функціонування цієї системи: політика контролю, регламенти, результатна інформація.
Ефективність функціонування системи внутрішнього контролю клієнта дає можливість скоротити терміни проведення робіт з аудиту і понизити їх вартість.
Студенту необхідно звернути увагу на те, що питання планування і розподілу робіт пов'язані з нормуванням праці аудиторів. А встановлення нормативної трудомісткості робіт є основою їх планування і вироблення цінової політики.
Нормування праці аудиторів – це процес встановлення міри витрат праці при виконанні певних обсягів робіт за конкретний проміжок часу. При цьому трудомісткість може бути виражена або безпосередньо у витратах часу працівника необхідної кваліфікації на виконання одиниці роботи (норма часу), або через визначення чисельності працівників, необхідних для виконання всього обсягу робіт за певний строк.
Слід відмітити, що розроблених нормативних матеріалів для нормування праці аудиторів на сьогоднішній день практично немає.
З метою нормування праці аудиторів використовують, як правило, аналітико-дослідницькі способи планування. Ці способи ґрунтуються на вивченні витрат часу. З їх допомогою можуть бути встановлені витрати праці в конкретних умовах роботи у клієнта.
Аудиторська фірма зобов'язана дотримуватися політики і процедур контролю якості аудиторських послуг, які гарантують, що всі аудиторські перевірки проводяться відповідно до Міжнародних стандартів аудиту і Закону України "Про аудиторську діяльність".
Зміст, строки і обсяг аудиторських процедур і політики аудиторської фірми щодо контролю якості залежать від таких чинників, як розміри і характер діяльності аудиторської фірми, її дислокація, рівень організації перевірки і відповідних суджень про собівартість такого контролю.
Метою контролю якості аудиторських послуг є підвищення престижу аудиторської професії шляхом забезпечення високої якості послуг, які надаються.
Згідно МСА 220 "Контроль якості аудиторської роботи" мета політики контролю якості аудиторських робіт складається з таких факторів:
Професійні вимоги — співробітники аудиторської фірми повинні дотримуватися принципів незалежності, чесності, об'єктивності, конфіденційності і професійної поведінки.
Компетентність — аудиторську фірму слід комплектувати персоналом, який досяг певного рівня професійної кваліфікації і компетенції і який виконує з необхідною ретельністю норми, необхідні для виконання його професійних обов'язків.
Призначення на проведення аудиту — проведення аудиту необхідно доручати працівникам аудиторської фірми, які мають певний досвід роботи і рівень професійної підготовки, необхідної для конкретних обставин.
Розподіл обов'язків — необхідний достатній рівень керівництва, контролю і аналізу роботи на всіх ділянках для забезпечення достатньої гарантії того, що робота, яка виконується, відповідає нормативам якості.
Отримання консультацій, пов'язаних з аудитом, — у разі потреби аудитор має звертатися за консультацією до представників інших, неаудиторських професій, як до того, хто працює в аудиторській фірмі, так і до фахівців інших підприємств.
Отримання і утримання клієнтів — необхідне проведення аналітичної роботи, що полягає в оцінці репутації вірогідних або існуючих клієнтів. При вирішенні питання про початок роботи з клієнтом або продовження співпраці з давнім клієнтом необхідно формувати свої господарські відносини згідно з принципом незалежності аудиторської фірми, її можливістю правильно надати послугу і упевнитися в чесності і порядності керівництва клієнта.
Гнучкість політики — адекватність і ефективність внутрішньої політики і процедур контролю якості робіт необхідно постійно переглядати.
Для отримання високої якості аудиту необхідно додержуватися таких заходів:
навчання і перепідготовка аудиторів;
розробка і удосконалення аудиторських стандартів;
самоконтроль;
розробка ефективної системи контролю якості всередині аудиторської фірми;
наявність жорсткої системи зовнішнього контролю якості аудиторських послуг.
Контроль якості аудиторських послуг залежно від суб'єкта здійснення поділяється на внутрішній і зовнішній.
Зовнішній контроль якості аудиторських послуг
Зовнішній контроль якості аудиторських послуг організовує і здійснює Аудиторська палата України.
Об'єктом контролю якості аудиторських послуг в Україні, який забезпечує АПУ, є ефективність роботи систем контролю якості суб'єктів аудиторської діяльності.
При здійсненні перевірок повинні розглядатися організаційна структура фірми, політика і процедури, що вибрані суб'єктом аудиторської діяльності для досягнення впевненості у відповідності професійним стандартам.
Щорічно АПУ затверджує план перевірок систем контролю якості аудиторських послуг в Україні (далі - план перевірок), що включає перелік суб'єктів аудиторської діяльності, система контролю якості яких підлягає перевірці наступного року.
Кожен суб'єкт аудиторської діяльності зобов'язаний проходити перевірку контролю якості аудиторської діяльності не рідше одного разу на п’ять років.
АПУ здійснює позапланові тематичні перевірки системи контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності у разі отримання АПУ скарги, звернення або іншого документа, який включає питання якості надання аудиторських послуг окремим суб'єктам аудиторської діяльності.
Перевірки систем контролю якості суб'єктів аудиторської діяльності здійснюються членами профільної Комісії АПУ (далі Комісія АПУ). Крім того, АПУ створює групу з контролю якості аудиторських послуг (далі - група контролерів), до складу якої входять наймані аудитори-контролери.
Перевірки систем контролю якості суб'єктів аудиторської діяльності також можуть здійснюватися окремими аудиторськими фірмами, які мають намір проводити такі перевірки і отримали акредитацію в АПУ.
Питання організації і методики зовнішнього контролю якості аудиторських послуг регламентуються наступними нормативними актами:
Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні. Затверджено рішенням Аудиторської палати України від 27.09.2007 №182/3 (Додаток Е)
Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 «Організація аудиторськими фірмами і аудиторами контролю якості аудиторських послуг». Затверджено рішенням Аудиторської палати України від 27.09.2007 №182/4 (Додаток Ж)
Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні. Затверджено рішенням Аудиторської палати України від 26 травня 2005 року №149/5.2 (Додаток К)
