Методика аудиту обгрунтованості та дотримання облікової політики

План

4. Мета, задачі, об’єкти та параметри аудиту обґрунтованості та виконання облікової політики підприємства.

5. Методика аудиту обґрунтованості використання альтернативних облікових рішень та виконання затвердженої облікової політики за певними елементами.

6. Експертна оцінка надійності системи бухгалтерського обліку.

7. Характеристика помилок фінансової звітності, які пов’язані з впливом змін облікової політики та облікових оцінок, порядок їх з’ясування та виправлення.

Вивчивши цю тему, студент має знати:

• мета аудита обґрунтованості та виконання облікової політики;

• задачі аудита статутних документів та облікової політики;

• визначення облікової політики;

• визначення облікової оцінки;

• альтернативні облікові рішення;

• структуру та зміст Приказу про облікову політику підприємства;

• нормативні документи, які регламентують порядок формування облікової політики підприємства ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

• як скласти програму аудиту обґрунтованості виконання облікової політики;

• можливі типові порушення та помилки, які виявлені в процесі аудиту обґрунтованості виконання облікової політики;

• як в робочому документі згрупувати виявлені помилки та факти шахрайства;

• як підготувати заключну документацію за результатами аудиту.

На основі придбаних теоретичних знань студент повинний вміти:

• визначити мету аудиту обґрунтованості виконання облікової політики підприємства;

• визначити задачі аудита обґрунтованості виконання облікової політики підприємства;

• дати визначення облікової політики;

• дати визначення обліковій оцінці;

• систематизувати альтернативні облікові рішення;

• використовувати нормативні документи, які регламентують порядок формування облікової політики підприємства та ведення бухгалтерського обліку та укладання фінансової звітності;

• визначити процедури аудиту обґрунтованості виконання облікової політики підприємства;

• скласти програму аудиту обґрунтованості виконання облікової політики підприємства;

• за результатами аудиту скласти робочі документи.

ключові терміни та поняття
Облікова політика Альтернативні облікові рішення	Облікова оцінка Методи нарахування амортизації Методи оцінки вибуття запасів

При підготовці до семінару треба обов’язково вивчити зміст наступних законодавчих актів та нормативних документів:

• Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-Х1У

• П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»

• П(С)БО 2 «Баланс»

• П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»

• П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових засобів»

• П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал»

• П(С)БО 6 «Виправлення помилок та змін в фінансових звітах»

• П(С)БО 7 «Основні засоби»

• П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»

• П(С)БО 9 «Запаси»

• МСА 230 “Документація”;

• МСА 300 «Планування аудиту фінансових звітів»;

• МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»;

• МСА 540 «Аудит оціночних значень».

• МСБО 1 «Розкриття облікової політики».

Однією з найважливіших особливостей впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку є розширення прав підприємств в формуванні облікової політики.

Облікова політика – сукупність принципів та норм процедур, які використовуються підприємством для складання та надання фінансової звітності [П(С)БО 1].

По суті, облікова політика являє собою багатопланову категорію, які охоплює організаційні, технічні аспекти здійснення облікового процесу, методичні аспекти ведення бухгалтерського та податкового обліку. Всі параметри облікової політики підприємства мають закріплюватися у розпорядженні про облікову політику.

Мета аудита облікової політики підприємства сформувати незалежне судження про ступінь обґрунтованості виконання затвердженої облікової політики замовника при обробці обліково-економічної інформації та складання фінансової звітності.

Виходячи з мети аудиту на даній ділянці робіт, об’єктами аудиту є:

• обґрунтованість вибору та затвердження окремих елементів облікової політики у відповідності з особливостями діяльності підприємства замовника;

• послідовність впровадження підприємством затвердженої облікової політики по конкретним елементам (із року в рік);

• ступінь впливу зміни облікової політики (чи випадків її невірного впровадження, невиконання) на об’єктивність відповідних статей фінансової звітності.

Для досягнення поставленої мети по відношенню до даних об’єктів аудиту, аудитор має вирішити наступні задачі (виконати контрольні процедури), з урахуванням параметрів, які оцінюють об’єкти, а саме:

• встановити наявності розпорядження керівництва підприємства про прийняття облікової політики ;

• визначити відповідність прийнятої облікової політики вимогам законодавства та П(С)БО;

• оцінити повноту розкриття обраних при формуванні облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на прийняття рішення користувачами фінансової звітності;

• з’ясувати наявність посадових інструкцій персоналу, наявності та ефективності впровадження системи документообігу, форм ведення бухгалтерського обліку, порядку проведення інвентаризації майна та зобов’язань, затвердженого Робочого плану рахунків бухгалтерського обліку.

• проаналізувати та дати оцінку ступеню виконання затверджених загальних конкретних елементів облікової політики.

При оцінці облікової політики підприємства замовника аудитору треба приймати до уваги, що облікова політика розробляється не на один рік, згідно п.9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни в фінансових звітах» вона може змінюватися тільки у випадках, якщо:

• змінюються статутні вимоги;

• змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО, тобто Міністерство Фінансів України;

• нові положення облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій чи операцій у відповідних статтях фінансової звітності підприємства.

Якщо підприємство змінює облікову політику, то у відповідності до п. 12 П(С)БО 6 у звітності необхідно відображати вплив зміни облікової політики на події та операції попередніх періодів(тобто. привести інформацію) шляхом:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторного подання зіставної інформації про попередні звітні періоди.

Облікова політика підприємства згідно п.25.1 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» розкривається в примітках до фінансової звітності, тобто розкриваються причини та суть зміни, суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду чи вказуються причини неможливості її достовірного визначення.

Окрім того, слід відрізняти зміну облікової політики від зміни облікової оцінки. Облікова політика – попередня оцінка, яка використовується підприємством для розподілу витрат та доходів між відповідними звітним періодами [П(С)БОУ 6]. Інакше кажучи, облікова оцінка являє собою професійне судження бухгалтера у відношення тієї чи інших облікових методик при формуванні інформації про стан та рух об’єктів обліку з метою забезпечення достовірності даних фінансової звітності. Необхідність у перегляді попередньої оцінки може виникнути у зв’язку зі зміною обставин, на яких базувалася оцінка, появою нової інформації.

Перегляд облікових оцінок не веде до коригування нерозподіленого прибутку попереднього періоду тому, що воно не стосується поточного та майбутнього періодів. В результаті зміни облікової оцінки змінюється сума витрат поточного та наступних звітних періодів. Тому зміст бухгалтерського запису залишається без змін, уточнюється лише сума.

Тонку межу між змінами облікової політики та облікової оцінки помітити важко, тому П(С)БО 6 відмічає, що у визначених випадках зміна облікової політики кваліфікується, як зміна облікової оцінки.

Реформування системи бухгалтерського обліку в Україні у відповідності до прийнятого рішення міжнародної облікової практики нормами та принципами орієнтованого на формування перш за все стиля мислення професійних бухгалтерів й аудиторів.

З прийняттям Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерам надана можливість реалізації творчого підходу при формуванні професійних суджень (визначені облікових оцінок). В умовах, які склалися особливої гостроти набувають проблеми креативного обліку, тобто можливість такого підходу до здійснення облікового процесу, який дає можливість творчого осмислення фактів господарсько-фінансового життя підприємства вибору найкращих методів їх відображення.

У міжнародній обліковій практиці застосування креативного обліку оцінюється неоднозначно і частіше за все негативно в силу того, що при цьому існує вірогідність викривлення фінансових результатів компаній та введення в оману користувачів фінансової звітності.

Однак, при достатньому економіко-правовому обґрунтуванні вибору облікових методик та підходів до ідентифікації господарських операцій креативного обліку придбавати об’єктивні позитивні характеристики.

Професійне бажання забезпечити легітимний характер креативного обліку в Україні реалізувалося в усвідомленні необхідності затвердження підприємством облікової політики, що знайшло відображення в нормах вищезгадуваного Закону та Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Але, що стосується П(С)БО, то їх істотними недоліками є практична відсутність окремого положення, яке б регулювало порядок та особливості формування та розкриття облікової політики підприємств во всіх аспектах, як це має бути Міжнародним стандартом обліку 1 "Розкриття облікової політики".

Але, затверджені П(С)БО відображають можливість самостійного вибору підприємствами варіантів облікових методик по конкретним операціям (об’єктам обліку).

Незважаючи на це, така можливість не визвала ентузіазму у більшості українських бухгалтерів. Треба відзначити, що незважаючи на право вибору наданого підприємству, приймати рішення, як правило доводиться бухгалтеру, а це означає, що відповідальність несе він. А для того, щоб обрати метод обліку операцій, треба врахувати та зіставити велику кількість різних факторів. В деяких випадках (наприклад, для встановлення терміну корисного використання об’єктів основних засобів, нематеріальних активів) необхідні визначені технічні знання та досвід роботи в сфері використання вказаних об’єктів. Таким чином, необхідні й інші спеціалісти інженерного та технічного профілю у справі обґрунтування таких питань.

Обґрунтування елементів облікової політики – це комплексний процес, участь в якому мають приймати найкращі спеціалісти економічних, інженерно-технічних та комерційних служб підприємства.

З метою обґрунтування облікової політики необхідно враховувати вплив тих факторів, які пов’язані зі специфікою діяльності підприємства, а саме:

• форма власності та організаційно-правова форма діяльності;

• вид и об’єм діяльності, середньосписочна чисельність робітників (це стосується малого бізнесу);

• особливості оподаткування (можливість використання пільг);

• стан матеріально-технічного забезпечення (забезпеченість комп’ютерною технікою та програмними продуктами);

• рівень кваліфікації бухгалтерських кадрів, економічної ініціативності керівництва підприємства;

• система матеріальної зацікавленості в ефективності роботи підприємства та матеріальної відповідальності за коло обов’язків, які здійснюються посадовими особами

Надавати консультативну допомогу в обґрунтованості вибору облікових методик, які оптимально відображають специфіку діяльності та фінансову ситуацію підприємства, сприяти формуванню об’єктивних професійних суджень бухгалтерів - ось перше призначення аудиторів України при переході до "нового обліку". А щоб ця проблема вибору вирішувалася успішно, треба мати чітке розуміння, про те, які елементи облікової політики має багатоваріантність. На рисунку 11.1 приведено узагальнення багатоваріантних елементів облікової політики з посиланням на відповідні П(С)БО, які регулюють можливості вибору.

Найбільш важким процесом вибору облікових методик, на наш погляд, характеризуються такі елементи облікової політики, як вибір методів оцінки запасів, нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів, створення резерву сумнівної заборгованості. Тому далі розглянемо підходи до обґрунтування облікових методик саме на прикладі цих елементів (табл. 11.1).

Багатовариантні елементи облікової політики

Вибір методів нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів

Вибір способу визначення ступеня завершеності робіт,послуг

П(С)БО 7"Основні засоби" (п.п.26-28)

П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" (п.п.25-31)

П(С)БО 15 "Дохід" (п.п. 10-12)

Вибір складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт,послуг)

Вибір методів оцінки запасів

П(С)БО 9 "Запаси"

(п.п.16-22)

П(С)БО 16 "Витрати" (п.11)

П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" (п.п. 8-11)

П(С)БО 16 "Витрати" (п.16)

Вибір методу створення резерва сумнівних боргів

Вибір складу створюваних забезпечень (резервів)

Вибір складну змінних та постійних загальновиробничих витрат

Вибір бази для розподілу загальновиробничих витрат

П(С)БО 11 "Зобов’язання"

(п.п. 13-18)

П(С)БО 16 "Витрати" (Додаток1)

Рис. 11.1 - Структура багатоваріантних елементів облікової політики згідно П(С)БО

Блок контрольних процедур аудитору треба починати зі встановлення наявності Розпорядження про облікову політику, оцінки повноти та якості обґрунтованості затверджених їм положень. При цьому треба враховувати, що даний розпорядчий документ має відображати всі аспекти облікової політики (організаційно-технічний, методологічний, податковий), містити положення одноваріантного характеру (наприклад, терміни корисного використання об’єктів основних засобів та нематеріальних активів), а також обґрунтування вибору положень багатоваріантного характеру (табл. 11.2).

В процесі аудиту, на основі сформованої думки про зміст облікової політики підприємства треба встановити ступінь відповідності обраної облікової політики характеру та умовам діяльності підприємства а також вимогам законодавства та П(С)БО.

Способи ведення бухгалтерського обліку, які використовують облікові методики вимагають аудиторської оцінки з точки зору раціональності та економічності побудови на їх основі облікового процесу, формування повної та об’єктивної інформації про фінансові ситуації підприємства.

Враховуючи комплексний характер об’єкта, який розглядається при аудиюванні, його зв’язок практично зі всіма ділянками звіту та впливу на об’єктивність статей фінансової звітності, необхідно при формуванні Загального плану аудиторських робіт, передбачених наявністю розділу "Аудит обґрунтованості та ступеню виконання облікової політики підприємства", а також відображати в локальних Програмах аудиту по ділянкам обліку, обов’язковість оцінки виконання прийнятих облікових методик згідно облікової політики.

Експертна оцінка надійності системи бухгалтерського обліку аудитор проводить за наступними напрямками, пов’язаних зі встановленням:

• наявність та виконання організаційних регламентів персоналом бухгалтерської служби (Положення про бухгалтерію, Посадові інструкції бухгалтерів);

• наявності та виконання Наказу про облікову політику;

• адекватного програмного забезпечення обліку та забезпечення надійності засобів захисту інформації від несанкціонованого доступу;

• тотожності даних синтетичного та аналітичного обліку повноти документального підтвердження облікових даних;

• взаємозв’язку та зіставності форм фінансової звітності між собою та з даними синтетичного та аналітичного обліку

• відповідності фактичної наявності активів з обліковими даними;

• обґрунтованості зміни облікових оцінок та вірності відображення їх впливу на регістри обліку;

• обґрунтованості змін облікової політики їх вірності відображення впливу на статті фінансової звітності.

В п.11 П(С)БО 6 передбачено, що облікова політика здійснюється по операціях та подіях з моменту їх виникнення, за виключенням окремих випадків. Окремі випадки: коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. Тоді облікова політика впливає тільки на події, які відбуваються після дат зміни облікової політики.

Здійснюючи контроль, треба надати особливої уваги послідовності відображення зміни облікової політики в практиці роботи підприємства-замовника. Для цього відстежують:

1. правильність визначення суми коригування залишку на початок звітного року у разі зміни облікової політики;

2. обґрунтованість перерахунку показників Звіту про власний капітал за попередній звітний період (сума чистого прибутку попереднього періоду перераховується виходячи зі змін облікової політики. Для цього необхідно:

• внести суми коригування до Звіту про власний капітал за звітний рік (ф. 3, код стр. 020, гр.8);

• провести розрахунок показників Звіту про власний капітал з урахуванням коригувального залишку нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду (код стр.050). Залишок нерозподіленого прибутку на кінець попереднього періоду дорівнює скоригованому залишку на початок року;

3. правильність перерахунку показників Звіту про фінансові результати (ф.2) за попередні звітні періоди (за поточний період коригування не здійснюється);

4. повноту відображення змісту та причин зміни облікової політики в Примітках до фінансової звітності.

Помилки (викривлення) у фінансовій звітності підприємств часто пов’язані зі зміною облікової політики та облікових оцінок.

Вірна їх класифікація та характеристика дозволяють вибрати обґрунтовані підходи до встановлення фактів наявності помилок також пропонувати необхідні рекомендації по їх виправленню.

Помилки, що допущені під час внесення змін до облікових оцінок, характеризуються наступними признаками:

• невірна інтерпретація обов’язків, на яких базувалося рішення по зміні облікових оцінок;

• викривлення додаткової інформації про нові умови використання визначених активів, яка визвала рішення про зміну облікових оцінок.

Помилки, які допущені під час внесення змін до облікової політики підприємства, можливо охарактеризувати наступним чином:

• несанкціоновані зміни у впроваджену облікову політику на рівні представництв (філіалів) компанії, яка складає консолідовану звітність;

• необґрунтовані зміни у впровадження облікової політики з метою впливу на суму фінансового результату зацікавленими посадовими особами.

Оцінюючи помилки, які виникли під впливом змін облікової політики та облікових оцінок, треба враховувати, що порядок їх виправлення та коригування відрізняється.

У випадку зміни облікової оцінки неможливо стверджувати, що звітність за попередні періоди мала необ’єктивну інформацію. Крім того, як правило, зміни в обліковій політиці стосуються не тільки поточного, але й наступних періодів (оскільки впливають на формування фінансового результату як поточного, так і подальших періодів).

Порядок виправлення помилок пов’язаних зі зміною облікових оцінок трохи простіше в порівнянні з порядком коригування змін облікової політики, оскільки не передбачає коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду повторного надання порівняльної інформації у відношенні до попередніх звітних періодів.

Оцінюючи наявність та правильність коригувань під впливом зміни облікової політики, аудитор має відстежити:

1. Правильність визначення суми коригування залишку на початок звітного періоду у разі зміни облікової політики.

2. Обґрунтованість перерахунку показників Звіту про власний капітал за попередній період (сума нерозподіленого прибутку попереднього періоду перераховується з урахуванням суттєвості зміни облікової політики). Для цього необхідна внести суми коригування форми № 4 за поточний рік – рядок 020, графа 8; здійснити розрахунок показників форми № 4 з урахуванням коригованого залишку нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду – рядок 050). В результаті чого залишок нерозподіленого прибутку на кінець попереднього року буде дорівнювати коригованому залишку на початок поточного року.

3. Вірність перерахунку показників форми № 2 за попередні звітні періоди (за поточний рік коригування не здійснюється).

4. Повноту відображення змісту та причин зміни облікової політики в Примітках до фінансових звітів (форма № 5).