Тема 1 Налоги с иностранных организаций и физических лиц в Российской Федерации

1 Понятие резидентов и нерезидентов России

2. Особенности учета иностранных юридических и физических лиц в налоговых органах

3. Особенности налогообложения иностранных организаций и физических лиц, уплачивающих налоги на территории РФ

4. Структура доходов и расходов иностранных организаций и физических лиц, учитываемых для целей налогообложения прибыли

5. Особенности уплаты НДС и акцизов

6. Система налоговых льгот для иностранных организаций и физических лиц

1 Понятие резидентов и нерезидентов России

В рамках налогового права принято выделять два типа налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и государства, которое эти налоги вводит (Рисунок 1).

Рисунок 1 – Классификация налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Это резиденты данного государства и нерезиденты. К резидентам относят налогоплательщиков, имеющих в соответствии с законодательством постоянное местопребывание в стране. Нерезидентами считаются налогоплательщики, не имеющие в стране постоянного местопребывания.

В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая обязанность. Это означает, что подлежат налогообложению доходы резидентов, полученные на территории, как данного государства, так и других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная налоговая обязанность, то есть налогообложение касается только тех их доходов, которые происходят с территории данного государства. Есть и другие, менее значимые отличия в отношении налогообложения резидентов и нерезидентов (например, порядок и периодичность декларирования доходов).

Способы, применяемые для определения круга лиц, которые являются резидентами, весьма существенно различаются в отношении налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков - юридических лиц. Для определения статуса резидента используются так называемые тесты.

Наиболее распространенным тестом для определения налогового статуса физических лиц является тест физического присутствия, имеющий различные трактовки.

В Российской Федерации налоговым резидентом признается физическое лицо, которое имеет постоянное местожительство в России. Постоянное местожительство предполагает, что физическое лицо проживало на территории Российской Федерации в течение не менее 183 дней в календарном году. Это положение относится к гражданам, как Российской Федерации, так и других государств и лицам без гражданства.

Аналогичная схема определения факта резидентства существует и в Канаде (пребывание на территории страны более 183 дней в календарном году), там она дополняется определением факта резидентства той или иной провинции (по факту проживания на 31 декабря отчетного года)

Однако вполне возможна ситуация, при которой, исходя только из теста физического присутствия, человек может оказаться налоговым резидентом одновременно двух и более стран.

Законодательство США предполагает использование более сложного теста резидентства (основной тест - «значительный срок пребывания») с учетом двух позиций. Во-первых, налоговый резидент США должен находиться на территории страны не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается фактическое время его пребывания в стране в течение трех лет (включая отчетный). При расчете периода пребывания в стране для целей определения резидентства используются разные коэффициенты, применяемые к количеству дней фактического пребывания в стране в течение этих трех лет. Для отчетного года этот коэффициент составляет 1, для предыдущего года - ^l/₃ и для третьего года - ^l/₆. Если сложение полученного расчетным путем числа дней превышает 183, то человек признается резидентом. Из этого правила сделаны определенные исключения, касающиеся лиц, прибывающих в США для лечения, обучения и некоторых других целей

В этом случае используются и некоторые другие тесты, позволяющие определить факт резидентства для целей налогообложения. К их числу относится определение:

• места расположения привычного (постоянного) жилища;

• центра жизненных интересов;

• места обычного проживания;

• факта гражданства.

Последовательность применения тестов (их более четкое определение) отражена как в национальном законодательстве, так и в международных соглашениях.

Определение налогового статуса юридических лиц также базируется на широком круге традиционно используемых тестов:

- тест инкорпорации. Юридическое лицо считается налоговым резидентом страны, если оно в ней основано (зарегистрировано, инкорпорировано).

По законодательству Российской Федерации налогоплательщиками признаются юридические лица (предприятия, учреждения, организации), зарегистрированные в стране как таковые. Именно они выступают плательщиками налога на прибыль с доходов, полученных от деятельности на территории не только данной страны, но и других стран.

Аналогичный критерий действует в отношении юридических лиц (в первую очередь корпораций) в США. Здесь критерий резидентства для корпораций существенно проще, чем для физических лиц: под полную налоговую обязанность подпадают корпорации, зарегистрированные в США

При таком подходе к определению корпораций-резидентов достаточно часто возможны ситуации, когда та или иная корпорация рассматривается налоговым законодательством в качестве резидента двух и более стран. В этом случае вступают в действие двусторонние соглашения с другими странами об избежании двойного налогообложения, где указаны и иные тесты для определения факта налогового резидентства;

- тест юридического адреса исходит из того, что резидентом признается лицо (фирма, предприятие), которое регистрирует в стране свой юридический адрес;

Во Франции резидентом в налоговых целях признается корпорация, если она либо зарегистрирована во Франции, либо регистрирует здесь свой юридический адрес

- тест места осуществления центрального правления и контроля. Лицо (корпорация) признается резидентом по налоговому законодательству, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство деятельностью компании и контроль за ее деятельностью;

В Великобритании резидентами наряду с фирмами, которые здесь инкорпорированы, признаются компании, учрежденные за рубежом, если их органы центрального управления и контроля находятся в стране. Одним из более частных критериев определения местонахождения органов центрального управления является частое проведение заседаний совета директоров компании в Великобритании

- тест места осуществления текущего управления компанией предполагает, что для признания факта резидентства для целей налогообложения необходимо, чтобы органы текущего управления компании (например, исполнительная дирекция) находились на ее территории;

Примером является Португалия, где резидентом считается корпорация (компания), головной офис или исполнительная дирекция которой расположены на территории Португалии

- тест деловой цели. Лицо (компания) признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны.

К использованию этого теста прибегают, в частности, в Италии. Если компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру либо ее основные деловые цели реализуются на территории Италии, она рассматривается как налоговый резидент данной страны

Важными субъектами налоговых отношений являются налоговые

4 Структура доходов и расходов иностранных юридических и физических лиц, учитываемых для целей налогообложения

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса («Налог на прибыль организаций»), если компания имеет постоянное представительство в России, то это представительство облагается налогом на прибыль, подобно обычной российской компании. Если такого представительства нет, но компания тем не менее получает доходы с территории России (например, дивиденды или роялти), такие доходы могут облагаться налогом на доход у источника выплаты (то есть налог удерживается и уплачивается российским плательщиком дохода, который выступает в роли налогового агента). Под постоянным представительством в налоговом смысле понимается любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации в РФ (филиал, представительство, бюро, завод, стройплощадка и т.д.), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. В случае, если такое представительство имеется, его прибыль в общем случае облагается налогом по базовой ставке, как если бы это было обычное российское предприятие. По Налоговому кодексу эта ставка равна 24%

Если же иностранная компания действует в России через независимого агента, то это само по себе не ведет к образованию постоянного представительства. Независимый агент - это лицо, выполняющее поручения иностранной организации лишь в рамках своей обычной профессиональной деятельности, например, брокер или комиссионер.

Таким образом подразделение формально отсутствует, но у иностранной компании имеется в России так называемый «зависимый агент», то для налоговых целей считается, что постоянное представительство имеет место. Зависимый агент - это представитель иностранной организации, который имеет полномочия на представление ее интересов и регулярно их использует для подписания контрактов от имени организации либо для согласования их существенных условий. Заметим, что термин «зависимый агент» был впервые законодательно закреплен именно Налоговым кодексом, хотя сам принцип неявно применялся и раньше. Особо оговорены кодексом некоторые важные ситуации, которые не создают постоянного представительства. В частности, к ним относятся следующие.

• Деятельность отделения, носящая подготовительный или вспомогательный характер.

• Ввоз или вывоз товаров по внешнеторговым контрактам.

• Предоставление персонала для работы в РФ.

• Владение долями в капитале российских организации.

• Участие в договорах о совместной деятельности с российскими организациями.

Тщательно изложены в кодексе правила налогообложения строительных площадок. При исчисления прибыли представительства ограничена применимость условного метода (по расходам). В основном применяется прямой метод, то есть из доходов представительства вычитаются его расходы. Состав допустимых расходов определяется так же, как и для российских организаций.

Однако для некоторых видов дохода для иностранных организаций НК РФ определил отдельные ставки. Если иностранная компания получает доход (в том числе относящийся к постоянному представительству) в виде дивидендов от российской организации, то ставка налога на этот доход составляет 15%. (такой доход получает российская организация, то ставка равна 6%) Если иностранная компания получает доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам, то ставка налога равна 15% (для некоторых видов бумаг - 0%). (для российских организаций ставки в данном случае те же) (таблица2).

Постоянные представительства уплачивают квартальные авансовые платежи и налог по итогам года. Отчетность подается ежеквартально.

Таблица 2 Ставки налога для постоянного представительства иностранной компании

Вид дохода	Ставка налога, % (2002 г., 25 глава НК)
Доходы от предпринимательской деятельности (за вычетом расходов)	24
Доходы от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства (за вычетом расходов)	24
Дивиденды и аналогичные доходы	15
Проценты от государственных и муниципальных ценных бумаг	15
Другие доходы от источников в РФ	24

Доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства

Если у иностранной компании нет постоянного представительства в России, это еще не значит, что она находится вне поля зрения российских налоговых органов. В том случае, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом.

Ставка налога на доход в форме дивидендов составляет 15%, а в виде процентов от государственных или муниципальных ценных бумаг - 15% или в некоторых случаях 0%. Эти ставки не зависят от наличия или отсутствия представительства.

Что касается других видов дохода, для них установлены две ставки налога у источника. Для дохода от использования или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств в международных перевозках ставка составляет 10%. Для прочих видов дохода она равна 20%.

Для налоговых целей виды доходов считаются доходами от источников в России: 1) дивиденды, проценты, роялти (т.е. авторские и лицензионные выплаты).

2) Дивиденды и аналогичные доходы

3)Проценты (государственные и муниципальные бумаги)

4)Проценты (иные виды)

5)Роялти (авторские и лицензионные выплаты)

6) Международные перевозки, фрахт

7)Реализация недвижимости в РФ (за вычетом/без вычета расходов)

8)Реализация акций, более чем на 50% обеспеченных недвижимостью в РФ (за вычетом/без вычета расходов)

9)Штрафы и пени

Не признаются доходом из источников в России и не облагаются налогом: платежи по внешнеторговым контрактам; реализация акций (иные виды) (за вычетом расходов); реализация иного движимого имущества, находящегося в РФ (за вычетом расходов); оказание услуг на территории РФ; страхование; перестрахование

В частности, по старым правилам доходы от реализации акций и других ценных бумаг, а также от реализации другого движимого имущества, находящегося на территории России, подлежали налогообложению у источника (при отсутствии постоянного представительства). Также подлежали обложению у источника премии по перестрахованию. Теперь же эти виды доходов не считаются доходами от источников в России и не облагаются налогом у источника.

Доходы от продажи акции российских организаций, активы которых состоят из недвижимости, находящейся в РФ, более чем на 50%., и производных от них инструментов, так же как и доходы от продажи просто недвижимости, находящейся в РФ, в соответствии с НК РФ подлежат налогообложению у источника. Из доходов по реализации таких видов акций и недвижимости можно вычесть расходы на приобретение данного имущества (агенту нужно предоставить подтверждающие документы), но при этом будет применяться базовая ставка налога на прибыль - 24%. Если же расходы не учитываются, то ставка составляет 20%.

Доходы от услуг, оказанных российским резидентам иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, не подлежат российскому налогообложению.

Глава 21 Налогового кодекса, определяет место реализации услуг для целей обложения НДС: ряд услуг (по определенному списку, включающему консалтинг и прочие «интеллектуальные» услуги), считается реализованным в России, если покупатель - российская организация. В этом случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также лежит на покупателе как на налоговом агенте. Цель такого подхода - обеспечение экономической нейтральности НДС.

Налог на доход иностранного юридического лица, удерживаемый у источника выплаты и уплачиваемый налоговым агентом, и налог на добавленную стоимость с иностранного юридического лица, который в определенных случаях (отсутствие регистрации на НДС в РФ) также уплачивается налоговым агентом. Путанице способствует и одинаковая базовая ставка налога - 20%. Смешивать их ни в коем случае не следует! Это совершенно разные налоги, описываемые в разных главах Налогового кодекса и вообще имеющие принципиально различную природу (прямой и косвенный налог соответственно). Так, например, в 2001 г. упоминавшиеся «интеллектуальные» услуги вроде консалтинга попадали и под налог у источника, и под НДС, а в 2002 г. только под НДС.

Несомненно, новые правила исчисления налоговой базы по налогу у источника предоставляют более льготные условия нерезидентам. В частности, это касается операций на фондовом рынке РФ. Ранее только резиденты стран, имеющих подходящее налоговое соглашение с Россией, могли осуществлять торговлю российскими акциями в безналоговом режиме. В частности, было широко распространено использование для этих целей кипрских компаний, так как договор с Кипром - один из самых льготных среди налоговых договоров РФ. Теперь в такой избирательности нет нужды - любая иностранная компания может осуществлять операции с акциями, не попадая под налог у источника на доход от их реализации. (Впрочем, эти доходы подлежат, вообще говоря, налогообложению по месту регистрации нерезидента - и здесь Кипр опять на коне со своей офшорной ставкой налога в 4,25%.) Новость со знаком минус - добавилась неприятная необходимость проверки того, чтобы акции не оказались более, чем на 50% обеспечены недвижимостью. Зато особо оговорено, что если операции производятся на иностранной бирже, то они в любом случае (независимо даже от обеспечения акций недвижимостью) не попадают под налогообложение.

Таблица 3 Ставки налога на доход иностранной компании от источников в РФ (без постоянного представительства)

Вид дохода	Ставка налога, % (2002 г., 25 глава НК)
Внешнеторговые контракты	-
Дивиденды и аналогичные доходы	15
Проценты (государственные и муниципальные бумаги)	15
Проценты (иные виды)	20
Роялти (авторские и лицензионные выплаты)	20
Международные перевозки, фрахт	10
Реализация недвижимости в РФ (за вычетом/без вычета расходов)	24/20
Реализация акций, более чем на 50% обеспеченных недвижимостью в РФ (за вычетом/без вычета расходов)	24/20
Реализация акций (иные виды) (за вычетом расходов)	-
Реализация иного движимого имущества, находящегося в РФ (за вычетом расходов)	-
Оказание услуг на территории РФ	-
Страхование	-
Перестрахование	-
Штрафы и пени	20

Как и раньше, если международным налоговым договором России предусмотрены более низкие ставки налога у источника, то применяются именно они. При этом не требуется предварительного получения освобождения от налогового органа РФ, как это было по Инструкции №34. Теперь для применения пониженной ставки налоговому агенту достаточно иметь подтверждение местонахождения получателя дохода в соответствующем государстве, связанным налоговым договором с Россией. Строго определенная форма подтверждения, как это было раньше, кодексом не предписывается. Если подтверждение не предоставлено, налог удерживается по полной ставке, но за нерезидентом сохраняется право получить назад излишне удержанную часть, предоставив необходимые документы теперь уже налоговому органу. Этот порядок, конечно, также представляет собой шаг навстречу иностранным компаниям, избавляющий их от многочисленных хлопот.

В соответствии с главой 21 Налогового кодекса («Налог на добавленную стоимость»), иностранное юридическое лицо может являться плательщиком российского НДС. Вообще в силу специфики данного налога (а НДС ‑ это, в отличие от налога на прибыль, не прямой, а косвенный налог, и исчисляется он отдельно по каждой операции) само по себе местонахождение участников сделки имеет лишь вторичное значение: налогоплательщиком по НДС при определенных обстоятельствах может являться как российская, так и иностранная организация. Ключевым для обложения НДС фактором является место реализации товаров или услуг. Если она происходит на территории РФ, то такая реализация ‑ объект налогообложения российским НДС (ст. 146).

Основные принципы взымания НДС. обеспечивают экономическую нейтральность налога, то есть то, что он не вносит искажений в структуру экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Это явилось важнейшей причиной внедрения НДС в налоговую практику многих стран мира взамен не обладающих таким свойством оборотных налогов.

1. (При торговле внутри страны.) Налог выплачивается продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет.

2. При импорте товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара. Однако, он имеет право на налоговый вычет в том же размере.

3. Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

находящийся в России товар в процессе реализации не отгружается и не транспортируется, то место реализации, естественно, Россия. Если он отгружается или транспортируется, то Россия является местом реализации в том случае, если в начале этого процесса товар находился в РФ (ст. 147).

Таким образом, как торговля внутри страны, так и экспорт попадают по это определение ‑ в обоих случаях местом реализации является Россия. Однако при торговле внутри страны налог взимается по обычной ставке 18% с1 января 2004 года (по некоторым видам товаров применяется льготная ставка 10%), а при экспорте ‑ по ставке 0%. Следует заметить существенное различие между ставкой НДС 0% и освобождением от НДС. В первом случае «входящий» НДС по приобретенным товарам и услугам подлежит вычету, а во втором ‑ нет, в силу чего освобождение от НДС вообще не всегда выгодно налогоплательщику. Так вот, при экспорте «входящий» НДС зачитывается либо возмещается из бюджета.

Что касается импорта, то, как видно из определения, он не является реализацией на территории РФ (естественно, речь идет не о продаже импортных товаров, а о самом процессе их ввоза на таможенную территорию РФ). Однако ввоз товара также признается особой разновидностью объекта налогообложения для целей НДС (ст. 146). При этом, в отличие от прочих случаев, налогоплательщиком является не продавец товара (иностранная фирма), а покупатель (российская организация). Налог в этом случае уплачивается вместе с таможенными платежами (базой является таможенная стоимость плюс пошлины и акцизы). Однако уплаченный налог подлежит в дальнейшем, вообще говоря, зачету.

Итак, если иностранная компания осуществляет исключительно поставку товаров российским импортерам, она не является плательщиком российского НДС. Если она осуществляет торговые операции на территории России, для чего она должна зарегистрировать здесь свое постоянное представительство, то она облагается НДС так же, как и российские компании. Регистрация компании на НДС происходит по месту нахождения представительства, там же сдается соответствующая отчетность.

Обложения НДС услуг. Понятия импорта (как и экспорта) для услуг не существует. Вопрос наличия или отсутствия объекта налогообложения решается исключительно на основании места реализации. В российском Налоговом кодексе ст. 148 правила определения места реализации для целей НДС варьируются в зависимости от характера самих услуг. Место фактического оказания услуг определяет место их реализации лишь в одном исключительном случае (услуги культурного и подобного характера). В остальных случаях, если только услуги не связаны с каким-либо имуществом, находящимся на территории России, место их реализации определяется местонахождением продавца, и лишь для некоторых разновидностей услуг ‑ местонахождением покупателя.

Теперь множество иностранных компаний действует на российских рынках. Кто-то открывает филиал или представительство, кто-то работает непосредственно из-за рубежа, кто-то торгует, кто-то занимается инвестициями. Как правило, для осуществления такой деятельности компании открывают счета в российских банках. Естественно, эта активность не остается без внимания российских властей. В частности, деятельность нерезидентов в России подлежит налогообложению по российским законам, подобно деятельности российских организаций, хотя и с соответствующими поправками на специфику.