Теория экономического анализа

Всвете сказанного определение аудита, предложенное Е. А.

иЕ. С. Стояновыми, не лишено серьезных оснований. И все же определение, появившееся у нас, представляется более мотиви­

рованным. В самом деле, экономический анализ в комплексе с ревизией (проверкой) сможет обеспечить более глубокое проникновение в ту или иную хозяйственную структуру и вы­ дать всесторонне обоснованные выводы и предложения.

Служба аудита имеет многовековую историю. В XIV—XVI вв. практика аудиторских проверок имела место в Италии, Великобритании и других странах. В 1853 г. был учрежден Эдинбургский институт аудиторов; в 1887 г. образована Ас­ социация аудиторов Америки.

В нашей стране официальной датой рождения аудита счи­ тается март 1991 г., когда Учредительным собранием Ауди­ торской палаты был утвержден ее устав. Поначалу в уставе были даны лишь определение аудита, его организационные формы и его носители. Так, в уставе говорится, что аудит — осуществляемая на договорных началах проверка независи­ мым аудитором или аудиторской организацией правильности ведения бухгалтерского учета, достоверности и полноты фи­ нансовой отчетности и ее соответствия на предприятии (любой формы собственности) требованиям действующего законода­ тельства; что аудитор — физическое лицо, имеющее опреде­ ленную квалификацию, необходимый опыт работы и получив­ шее лицензию установленного образца на право занятия ауди­ том; что аудиторская организация — это предприятие, объеди­ няющее аудиторов, предметом деятельности которого являет­ ся осуществление аудита.

Представляется, что в уставах аудиторских палат независи­ мых государств, входящих в СНГ, найдет более широкое толкование собственно аудита, его функций и практических задач.

В уставе, положениях, руководствах по аудиту следует, на наш взгляд, кроме проверки полноты и достоверности финан­ совой отчетности сформулировать в полном объеме назначение, содержание, функции и задачи аудита. Обобщая опыт, накоп­ ленный многими развитыми странами, а также деятельность

.акционерного общества «Инаудит», учрежденного в 1987 г. в Москве и других городах, можно дать более расширитель­ ную трактовку содержания и задач аудита.

На первое место целесообразно выдвинуть консалтинго­ вую деятельность. В данном случае аудит будет выполнять функции консалтинговых фирм, оказывая своим клиентам кон­ сультационную помощь в части правильной организации бух­ галтерского учета, соответствия его международным стандар-

40

там, условиям рыночной экономики. Помощь со стороны квалифицированных специалистов заметно ограничит потре­ бность в последующих проверках правильности ведения бух­ галтерского учета. Соблюдение требований единого плана бухгалтерских счетов, единого подхода к отражению хозяй­ ственных операций на этих счетах позволит выйти на единые по форме баланс и отчет о результатах финансовой дея­ тельности. Единообразие в учете и отчетности позволит пол­ нее использовать весь арсенал способов и приемов анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия (любой формы собственности) с учетом внутренней и внешней среды. Аудитор, таким образом, должен быть специалистом вы­ сочайшего класса как в области учета, так и в области эко­ номического анализа.

Далее аудиторская служба проверяет обоснованность со­ ставленного предприятием бизнес-плана, без которого хозяй­ ственно-финансовая деятельность осуществляться не может.

Одной из основных задач аудита является документальная проверка. Методами документальной ревизии устанавливается соответствие первичной бухгалтерской документации истин­ ному содержанию хозяйственных операций. При этом осуще­ ствляется контроль и за соответствием самих операций суще­ ствующим законам и юридическим подзаконным нормативам.

Особого внимания требуют к себе операции, связанные с налоговым обложением. Зарубежная и наша практика пока­ зывает, что в этой области, более чем в какой-либо другой, встречаются злоупотребления (сокрытие или приуменьшение прибыли, просрочки в погашении задолженности бюджету и др.).

Проверенные первичные документы, данные текущего уче­ та, показатели, нашедшие отражение в бизнес-плане, балансе, отчете о финансовых результатах, в другой отчетности внут­ реннего характера, служат информационной базой, являющей­ ся основным компонентом экспертной системы, приспособлен­ ной к требованиям и целям аудита.

Конечной целью аудита являются анализ финансового со­ стояния, финансовой устойчивости, .анализ финансовых пока­ зателей единичного предприятия (любой формы собственно­ сти), той или иной ассоциации предприятий (товарищество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, концерн, промыШленно-торговая фирма и др.).

Финансовое состояние, финансовую устойчивость, обуслов­ ливаемые всей производственно-коммерческой деятельностью предприятия, можно измерить рядом коэффициентов, пред­ ложенных нашими экономистами.

41

Ктаким коэффициентам относятся:

1)коэффициент соотношения собственных и заемных средств, представляющий собой частное от деления суммы всех обязательств по заемным средствам на сумму собствен­ ных средств;

2)коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств, исчисляемый путем деления суммы долгосрочных кредитов и займов на величину собственных средств плюс долгосрочные заемные средства;

3)коэффициент маневренности собственных средств, пред­ ставляющий частное от деления суммы собственных оборот­ ных средств на всю сумму источников собственных средств;

4)коэффициент накопления амортизации — отношение суммы накопленной амортизации к первоначальной сумме амортизируемого имущества;

5)коэффициент реальной стоимости основных и мате­ риальных оборотных средств в имуществе предприятия;

6)коэффициент реальной стоимости основных средств —

отношение стоимости основных средств за вычетом износа

кчистой стоимости имущества;

7)коэффициент платежной готовности — отношение сум­ мы средств первой степени платежной готовности к сумме платежей (обязательств) первой срочности.

Следует заметить, что числовые значения этих и других коэффициентов зависят от успешного выполнения бизнес-плана, от умелого ведения всей коммерческой деятельности. Следова­ тельно, экономический анализ может производиться аудитом по полной программе с использованием всего арсенала общих и частных методик, всех аналитических способов и приемов.

Аудиторские фирмы по заказам предприятий или коммер­ ческих банков производят регулярные проверки и анализ со­ стояния платежеспособности и финансовой устойчивости, эко­ номической эффективности и рентабельности; оценивают ре­ альность статей баланса, реальность финансового отчета. Без положительного заключения аудиторской фирмы ни один банк не вступит в кредитно-коммерческие отношения с предприяти­ ем, товариществом, акционерным обществом и т. д.

Отдельно следует сказать об анализе ликвидности баланса. Такая ситуация возникает, когда предприятие или организация объявляется банкротом. Анализируя баланс и реальность оставшегося имущества, аудиторская фирма дает конечные оценки, выносит суждения о продаже его с торгов на конкурс­ ной основе или же передаче банку для последующего исполь­ зования (передаче другому собственнику в порядке лизинга — на правах аренды).

42

Глава 3

МЕТОД, МЕТОДИКА, СПОСОБЫ И ПРИЕМЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

3.1. МЕТОД ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

Под методом экономического анализа понимается диалек­ тический способ подхода к изучению хозяйственных процессов в их становлении и развитии. Характерными особенностями метода экономического анализа являются: использование си­ стемы показателей, всесторонне характеризующих хозяйствен­ ную деятельность, изучение причин изменения этих показа­ телей, выявление и измерение взаимосвязи между ними в целях повышения социально-экономической эффективности.

Впервой части определения подчеркивается диалектичность подхода к изучению хозяйственных процессов. Хозяй­ ственные процессы рассматриваются в становлении и разви­ тии. Им свойственны переходы количества в качество, появле­ ние нового качества, отрицание отрицания, борьба противопо­ ложностей, отмирание старого и появление нового, более про­ грессивного. Короче говоря, все методы и приемы диалектики, как говорилось выше, должны найти и находят свое примене­ ние в исследовании хозяйственных процессов, хозяйственной деятельности на всех уровнях.

Вопределении отмечаются далее характерные особенности метода экономического анализа. Первой такой особенностью является использование системы показателей при изучении хозяйственных явлений и процессов. Эта система формируется обычно в ходе планирования, при разработке систем и подси­ стем экономической информации, что не исключает возмож­ ности исчисления в ходе самого анализа новых показателей.

Вторая характерная особенность метода экономического анализа — изучение причин, вызвавших изменение тех или иных хозяйственных показателей. Поскольку экономические явления обусловлены причинной связью и причинной зависи-

44

мостью, то задача анализа — раскрытие и изучение этих причин (факторов). На хозяйственную деятельность предпри­ ятия, даже на отдельно взятый показатель, могут влиять мно­ гочисленные и разнообразные причины. Выявить и изучить действие абсолютно всех причин, как отмечалось ранее, весьма затруднительно, к тому же не всегда это практически целесооб­ разно. Задача состоит в том, чтобы установить наиболее суще­ ственные причины, решающим образом повлиявшие на тот или иной показатель. Таким образом, предварительным усло­ вием, предпосылкой правильного анализа является экономи­ чески обоснованная классификация причин, влияющих на хо­ зяйственную деятельность и ее результаты.

К характерным особенностям метода экономического ана­ лиза относятся выявление и измерение взаимосвязи и взаимо­ зависимости между показателями, которые определяются объективными условиями производства и обращения товаров. Навязать их искусственно нельзя. Объем выпуска промышлен­ ной продукции зависит, например, от трех групп факторов, связанных с использованием рабочей силы, орудий труда, предметов труда. Каждая группа подразделяется на составные элементы. Так, факторы, связанные с использованием рабочей силы, подразделяются на количественные и качественные. К количественным относится численность рабочих, к качест­ венным — производительность их труда (выработка на одного рабочего). Средняя выработка на одного рабочего в год зави­ сит, в свою очередь, от среднего числа дней, отработанных одним рабочим в год, среднего числа часов, отработанных одним рабочим в день, средней выработки на один отработан­ ный человеко-час. Каждый из перечисленных показателей так­ же зависит от целого ряда причин. Среднее число дней, от­ работанных одним рабочим в год, зависит, например, от предоставления дополнительных отпусков, неявок по болезни, командировок, целодневных простоев по вине предприятия, прогулов и т. д. Получается, следовательно, определенная цепь зависимости одного показателя от другого, где каждый фак­ тор имеет свое значение. Исключение того или иного фактора из орбиты внимания экономиста, а иногда нарушение последо­ вательности рассмотрения факторов делают анализ экономи­ чески не состоятельным.

Приведенный выше перечень некоторых факторов, влия­ ющих на объем промышленного производства, говорит о том, что нельзя экономические понятия, хозяйственные показатели брать изолированно; все они между собой связаны. Однако это обстоятельство вовсе не исключает возможности и необходи­ мости их логического обособления в процессе экономических

45

расчетов. Весьма распространенным методическим приемом является определение степени влияния данного фактора при прочих равных условиях, т. е. когда остальные факторы счита­ ются якобы неизменными.

3.2.КЛАССИФИКАЦИЯ МЕТОДОВ

ИПРИЕМОВ АНАЛИЗА

Впроцессе экономического анализа, аналитической обра­ ботки экономической информации применяется ряд специаль­ ных способов и приемов. В них в большей мере, чем в опреде­ лении, раскрывается специфичность метода экономического анализа, отражается его системный, комплексный характер. Системность в экономическом анализе обусловливается тем, что хозяйственные процессы рассматриваются как многооб­ разные, внутренне сложные единства, состоящие из взаимосвя­ занных сторон и элементов. В ходе такого анализа выявляются

иизучаются связи между сторонами и элементами, устанав­ ливается, каким образом эти связи в результате взаимодейст­ вия приводят к единству изучаемого процесса в его целост­

ности. Системность экономического анализа проявляется и в объединении, в совокупности всех специфических приемов на основе собственных достижений и достижений ряда смеж­ ных наук (математики, статистики, бухгалтерского учета, пла­ нирования, управления, экономической кибернетики и др.).

Способы и приемы экономического анализа можно условно подразделить на две группы: традиционные и математические. К первой относятся такие способы и приемы, которые находи­ ли применение почти с момента возникновения экономичес­ кого анализа как обособленной отрасли специальных знаний, как самостоятельного учебного курса. Многие математические способы и приемы вошли в круг аналитических разработок значительно позже, когда был налажен выпуск быстродейству­ ющих ЭВМ.

В число основных традиционных способов и приемов эко­ номического анализа можно включить использование абсо­ лютных, относительных и средних величин; применение срав­ нения, группировки, индексного метода, метода цепных под­ становок, балансового метода.

Анализ тех или иных показателей, экономических явлений, процессов, ситуаций начинается с использования абсолютных величин (объем производства по стоимости или в натуральных измерителях, объем товарооборота, сумма производственных затрат и издержек обращения, сумма валового дохода и сумма

46

прибыли). Без абсолютных величин в анализе, как в бухгал­ терском учете и статистике, обойтись нельзя. Но если в бухгал­ терии они являются основным измерителем, то в анализе они используются в большей мере в качестве базы для исчисления средних и относительных величин.

Невероятно, но факт, что некоторые видные представители бухгалтерского учета, например Чарльз Кухман (1921 г.), даже утверждали, что «бухгалтерский учет знает только абсолют­ ные числа и не знает чисел относительных» [57, с. 157]. Ис­ торик правильно утверждает, что это скорее афоризм, чем истина. Но тем не менее можно с полным основанием пола­ гать, что бухгалтерия имеет дело преимущественно с измери­ телями абсолютными, а не относительными.

Иное дело в анализе. Экономический анализ начинается по своей сути с исчисления величины относительной. Если, напри­ мер, бизнес-планом предусматривалось выпустить промыш­ ленной продукции на миллион рублей, а выпущено лишь на 950 тыс., то по отношению к заданию это составит лишь 95%. Аналитический комментарий напрашивается здесь сам собой.

Относительные величины незаменимы при анализе явлений динамики. Понятно, что эти явления можно выразить и в аб­ солютных величинах, но доходчивость, яркость достигаются при этом только через величины относительные. Относитель­ ные величины динамики исчисляются путем построения вре­ менного ряда, т. е. они характеризуют изменение того или иного показателя, явления во времени (отношение, например, выпуска промышленной продукции за ряд лет к базисному периоду, принятому за 100).

Аналитичность относительных величин хорошо проявляет­ ся и при изучении показателей структурного порядка. Отражая отношение части совокупности к совокупности, взятой в це­ лом, они наглядно иллюстрируют как всю совокупность, так и ее часть (например, удельный вес в валовой продукции готовых изделий основного назначения, вспомогательных из­ делий и незавершенного производства).

Чисто аналитический характер имеют относительные вели­ чины интенсивности (например, выпуск промышленной про­ дукции на 100 руб. инвестиционных фондов, выход сельскохо­ зяйственной продукции на 100 га пашни, сумма розничного товарооборота на 1 м2 торговой площади).

Не менее важное значение, если не более, имеют в процессе анализа средние величины. Их «аналитическая сила» состоит в обобщении соответствующей совокупности типичных, одно­ родных показателей, явлений, процессов. Они позволяют пере­ ходить от единичного к общему, от случайного — к законо-

47

мерному; без них невозможно сравнение изучаемого признака по разным совокупностям, невозможна характеристика изме­ нения варьирующего показателя во времени; они позволяют абстрагироваться от случайности отдельных значений и коле­ баний.

В аналитических расчетах применяют, исходя из необходи­ мости, различные формы средних — средняя арифметическая, средняя гармоническая взвешенная, средняя хронологическая моментного ряда, мода, медиана.

С помощью средних величин (групповых и общих), исчис­ ленных на основе массовых данных о качественно однородных явлениях, можно, как указывалось выше, определить общие тенденции и закономерности в развитии экономических про­ цессов.

Сравнение — наиболее ранний и наиболее распростра­ ненный способ анализа. Начинается оно с соотношения яв­ лений, т. е. с синтетического акта, посредством которого анализируются сравниваемые явления, выделяется в них об­ щее и различное. Выступающее в результате анализа общее, в свою очередь, объединяет, т. е. синтезирует, обобщаемые явления. Сравнение как рабочий прием познания того или иного явления, понятия, соотношения применяется во многих учебных дисциплинах. В экономическом анализе способ сра­ внения считается одним из важнейших: с него и начинается анализ. Существует несколько форм сравнения с планом, сравнение с прошлым, сравнение с лучшим, сравнение со средними данными.

Важной задачей анализа хозяйственной деятельности яв­ ляется, как отмечалось выше, всесторонняя оценка выполне­ ния бизнес-плана. Этим обусловлено значение способа срав­ нения фактических показателей с планом. Непременным условием такого сравнения должны быть сопоставимость, одинаковость по содержанию и структуре плановых и отчет­ ных показателей (по кругу планируемых и учитываемых объектов; по ценам, если анализируются стоимостные пока­ затели; по структуре выпуска продукции и ее реализации, если анализируются себестоимость промышленной продук­ ции и уровень издержек производства). Выявленные в ре­ зультате сравнения отчетных показателей с плановыми ве­ личины отклонения являются объектом дальнейшего анали­ за. При этом устанавливаются обстоятельства, связанные с качеством самого планирования. В частности, значитель­ ные плюсовые отклонения от плана могут иногда возникать в результате заниженного или недостаточно напряженного плана. Для обеспечения сопоставимости допускаются и рас-

48

четные корректировки плановых показателей. Так, можно и должно пересчитывать плановую сумму издержек по ста­ тьям затрат, зависящим от объема производимой и реализу­ емой промышленной продукции.

Сравнение с предшествующим временем, с прошлым также широко применяется в экономическом анализе. Оно прояв­ ляется в сопоставлении хозяйственных показателей текущего дня, декады, месяца, квартала, года с аналогичными пред­ шествующими периодами, с довоенным и доперестроечным временем.

Сравнение с прошлым временем связано с большими труд­ ностями, которые вызываются значительными нарушениями условий сопоставимости. Экономически неграмотным будет, например, сопоставление валовой, товарной и реализованной продукции за ряд лет в текущих ценах; неверным будет и ди­ намический ряд, характеризующий уровень издержек за 3—5 и более лет (а иногда и за смежные годы), построенный без необходимых корректировок. Сравнение с прошлым периодом требует пересчета оборотов в одинаковые цены (чаще всего

с доперестроечным периодом вызывает необходимость учиты­ вать и ряд других факторов: социальных, этнографических, природных.

Сравнение с лучшим — с лучшими методами работы и по­ казателями, передовым опытом, новыми достижениями науки и техники — может осуществляться как в рамках предприятия, так и вне его. Внутри предприятия сравниваются показатели работы лучших цехов, участков, отделов, наиболее передовых работников. Большой эффект дает экономический анализ по­ казателей данного предприятия путем сравнения их с показа­ телями лучших предприятий данной системы, работающих примерно в одинаковых условиях, с показателями предприя­ тий других ведомств (собственников).

Особо следует сказать об использовании зарубежного опыта. В первую очередь и в полной мере нужно заимствовать все лучшее, что есть в странах-соседях. Обмен передовым опытом — одна из форм экономической связи между ними. При изучении опыта работы предприятий стран дальнего за­ рубежья, естественно, должны быть учтены в какой-то мере неодинаковые социально-экономические условия.

В экономическом анализе показатели предприятия доволь­ но часто сравнивают со средними показателями производст­ венного объединения (концерн, акционерное общество, паевое товарищество с ограниченной ответственностью и др.), но

49