2. Облік витрат діяльності підприємства

Сільськогосподарська діяльність – це процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів. Відповідно, основними виробництвами або галузями сільськогосподарських підприємств є рослинництво і тваринництво. Їм належить основна частка як доходів, так і витрат сільськогосподарських підприємств [33,c.124].

Окрім основного виробництва, на сільськогосподарських підприємствах наявні допоміжні, підсобні та обслуговуючі виробництва.

До допоміжних виробництв у сільськогосподарських підприємствах належать виробництва, що обслуговують основні галузі: рослинництво і тваринництво, а також промислові виробництва. До допоміжних виробництв агрохолдииингу «Мрія» належать ремонтно-механічні майстерні, електро- , та теплопостачання, автомобільний і гужовий транспорт, осушувальні установки та склаи зі зберіганя продукції[31,c.24].

Підсобні галузі охоплюють промислові виробництва з переробки сільськогосподарської продукції: кормоцехи, млини, консервне і виноробне виробництво, забійні цехи, сепараторні пункти, цегельні заводи тощо. Підсобних галузей в агрохолдгу «Мрія» немає.

Обслуговуючі виробництва забезпечують побутові потреби працівників сільськогосподарських підприємств. До них належать житлово-комунальні господарства, їдальні, пекарні, пральні тощо. Напрями групування витрат сільськогосподарських підприємств визначені у П(С)БО–16 “Витрати” та Методичних рекомендаціях із планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств. Закладами обслуговуючого характеру в межах агрохолдину є їдальні та житлово-комунальні господарства[31,c.24].

Напрями групування витрат сільськогосподарських підприємств визначені у П(С)БО–16 “Витрати” та Методичних рекомендаціях із планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.

Витратами звітного періоду визнають або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Відомі різні варіанти класифікації витрат, основними з яких для вітчизняних підприємств є групування витрат за видами діяльності, економічними елементами, статтями калькуляції, виробництвами та ін.

Насамперед слід зазначити, що розрізняють витрати діяльності та витрати виробництва. Перші формують фінансові результати, а затрати виробництва – виробничу собівартість продукції (робіт чи послуг).

До витрат операційної діяльності відносять:

• собівартість реалізованої продукції;

• адміністративні витрати;

• витрати на збут;

• інші операційні витрати.

За економічними елементами витрати операційної діяльності сільськогосподарських підприємств групують за наступними елементами[7]:

• матеріальні витрати;

• витрати на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи;

• інші операційні витрати.

У плануванні та бухгалтерському обліку розрізняють собівартість реалізованої продукції і виробничу собівартість.

Собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, що була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції вводять [7]:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• загальновиробничі витрати.

За способом введення до собівартості окремих видів продукції витрати можуть бути прямими та непрямими.

Прямими вважають витрати, які можна віднести безпосередньо на відповідний об’єкт витрат, або які розподіляють між об’єктами витрат пропорційно до бази, з котрою ці витрати перебувають у близькій залежності. Непрямі витрати – це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом[31,c.34].

Залежно від характеру участі в процесі виробництва витрати поділяють на основні й накладні. Основні витрати пов’язані з безпосереднім виконанням технологічних операцій із виробництва продукції, а накладні – з управлінням та обслуговуванням діяльності підрозділу, галузі чи господарства в цілому.

Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств передбачено орієнтований перелік статей витрат (табл. 6.1)(див. Дод 23).

Таблиця 6.1.

Орієнтований перелік статей витрат сільськогосподарських підприємств [31,c.30]

№ з/п	Назва статті витрат	У рослинництві	У тваринництві	У допоміжних виробництвах	У підсобних промислових виробництвах
1	2	3	4	5	6
1.	Витрати на оплату праці	+	+	+	+
2.	Насіння та садивний матеріал	+
3.	Паливо і мастильні матеріали	+	+	+	+
4.	Добрива	+
5.	Корми		+	+
6.	Засоби захисту рослин і тварин	+	+
7.	Сировина і матеріали (без зворотиих відходів)			+	+
8.	Роботи та послуги	+	+	+	+
9.	Витрати на ремонт необоротних активів	+	+	+	+
10.	Інші витрати на утримання основних засобів	+	+	+	+
11.	Інші витрати	+	+	+	+
12.	Непродуктивні витрати (в обліку)	+	+	+	+
13.	Загальновиробничі витрати	+	+	+	+

Конкретний перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підприємство встановлює самостійно.

Об’єктами обліку витрат у рослинництві є окремі сільсько-господарські культури або групи культур (озимі зернові, пшени-ця яра, просо, гречка, картопля та ін.), види робіт (оранка на зяб, лущення стерні, снігозатримання тощо), витрати до розпо-ділу (витрати на зрошення, на утримання полезахисних насад-жень і т. ін.). інші об’єкти обліку витрат (збирання і скиртуван-ня соломи, післязбиральна доробка продукції, виробництво тра-в’яного борошна тощо) [3,c.32].

Витрати у рослинництві обліковують за такими статтями: витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, на-сіння і посадковий матеріал, паливо і мастильні матеріали, доб-рива, засоби захисту рослин, роботи та послуги, витрати на ре-монт необоротних активів, інші витрати на утримання основних засобів, загальновиробничі витрати, непродуктивні витрати, інші витрати.

Використання продукції на внутрішньогосподарські потреби і при внутрішньогосподарському переміщенні з одного складу в інший оформляється Накладною (внутрішньогосподарського призначення) або Лімітно-забірною картою. При цьому в лімітно-забірній карті на отримання насіння в розділі „Дозволено” записуються назви одержаного насіння, норма висіву, кількість насіння до видачі і площа посіву; в розділі „Видано” вказується дата видачі насіння і кількість[31,c.32].

Після кожної видачі насіння в екземплярі одержувача розписується завідуючий складом, а в екземплярі завідуючого складом - одержувач. В кінці місяця лімітно-забірна картка подається в бухгалтерію, де проводиться звірка даних і відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Для оформлення витрат продукції рослинництва на виробничі потреби (для посіву переробки і т.д.) застосовується Лімітно-забірна карта на отримання матеріальних цінностей (ф. № 117), яка виписується в двох примірниках в бухгалтерії підприємства і служить важливим засобом контролю за правильним і цільовим використанням відповідних видів продукції[33,c.124].

Після закінчення посіву на основі витратних документів агроном списує насіння і посівний матеріал і складає Акт витрат насіння і посадкового матеріалу (ф. 119). Використовують для списання насіння й садильного матеріалу до витрат на вирощування відповідних сільськогосподарських культур.

Акт складають у двох примірниках бригадир та агроном після завершення сівби на окремих ділянках та полях сівозміни.

Записи здійснюють за назвами насіння, вказують площу та витрачене насіння за нормою і фактичні витрати на 1 гектар та на всю площу.

До акта додають документи, на підставі яких видавали насіння й садильний матеріал зі складу та інші папери, які підтверджують сортову якість насіння (див. Додаток № 2) [33,c.124].

Акт затверджує керівник підприємства або уповноважена особа (агроном), після чого його передають у бухгалтерію для записів у регістрах бухобліку.

Використання матеріальних цінностей на виробничі потреби оформляється накладними (внутрішньогосподарського призначення) (форма № 87) і лімітно-забірними картами (форма № 117).

Малоцінні та швидкозношувані предмети передаються від однієї матеріально відповідальної особи до іншої матеріально відповідальної особи на підставі Накладних (внутрішньогосподарського призначення) або лімітно-забірних карток. Для визначення непридатності предметів для їх подальшого використання і оформлення необхідної документації на списання керівником підприємства створюється постійно діюча комісія. Комісія складає акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів[33,c.121].

Облік малоцінних та швидкозношуваних предметів ведуть на рахунку 22 „Малоцінні та швидкозношувані предмети „.цей рахунок призначений для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух малоцінних та швидкозношуваних предметів, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів.

Використання під конкретні культури мінеральні, органічні і бактеріальні добрива, а також ядохімікати і гербіциди списуються за Актами про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів (форма № 118).

Даний документ використовують при списанні використаних мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин.

Акт по кожному полю та кожній культурі складає керівник структурного підрозділу та агроном після внесення добрив чи хімікатів. У документі зазначають площу, способи й строки внесення добрив, кількість внесених добрив під кожну культуру окремо в натуральних показниках і в переведенні на діючу речовину.

Готовий акт затверджує керівник підприємства. До цього документа додають лімітно-забірні катки на отримання матеріальних цінностей, накладні за якими отримано добрива та засоби хімічного захисту рослин, і разом передають до бухгалтерії підприємства для перевірки та проведенні записів в регістрах бухгалтерського обліку[33,c.144].

На підставі акта в бухгалтерії відображають списання добрив та хімікатів: Дт 231 „Рослинництво”, 807 ”Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення” Кт 208 „Матеріали сільськогосподарського призначення”.

В кінці місяця на основі первинних документів по руху товарно-матеріальних цінностей і книг (карточок) складського обліку матеріально відповідальні особи складають Звіт про рух матеріальних цінностей (див. Зразок № 1), в якому вказують залишок їх на початок місяця, прибуття від окремих постачальників, витрати по окремих напрямках і залишок на кінець.

Складання первинних документів на оприбуткування готової продукції рослинництва

Для документального оформлення операцій із реалізації продукції рослинництва передбачені відповідні документи. Подорожній лист вантажного автомобіля (ф. № 2) складається для документального відображення роботи водія та автомобіля. Дорожній лист тракториста (ф. № 68) складається аналогічно.

Основним документом, який є підставою для бухгалтерського обліку заставних закупівель зерна в сільськогосподарського товаровиробника, є Складська квитанція.

Реалізація цукрових буряків. Кожна партія цукрових буряків, відвантажена з господарства, супроводжується Товарно-транспортною накладною на перевезення цукрового буряку (ф. 1-сх). Товарно-транспортну накладну виписують у чотирьох примірниках. Перший залишається в господарстві, другий - передається приймальному пункту, а третій і четвертий - транспортній організації що перевозить цукрові буряки на заготівельні пункти. На підставі даних Товарно-транспортних накладних на цукрові буряки, прийняті від господарства за день, бухгалтерія заготівельного пункту виписує Прийомну накладну (див. Додаток 3). Вона є основним документом по заготівлі цукрових буряків[32,c.117].

В умовах комп’ютеризації обліку основними обліковими регістрами з обліку витрат і виходу продукції рослинництва мо-жуть бути машинограми:

• Відомість обліку затрат на виробництво, виходу продукції, наданих послуг (по сільськогосподарському підприємству);

• Відомість обліку затрат на виробництво, виходу продукції, наданих послуг (по структурних підрозділах);

• Відомість обліку затрат на виробництво за статтями зат-рат (по сільськогосподарському підприємству);

• Відомість обліку затрат на виробництво за статтями зат-рат (по структурних підрозділах).

Об’єктами обчислення собівартості у рослинництві є окремі види основної, супутньої та побічної продукції, одержаної від сільськогосподарських культур, окремі сільськогосподарські ро-боти (наприклад, під урожай наступного року), роботи з поліп-шення земельних угідь, а також роботи, що обліковуються як витрати майбутніх періодів.

Визначення собівартості продукції (робіт, послуг) у сільсько-господарських підприємствах здійснюють у такій послідовності[32,c.184]:

• розподіляють за призначенням витрати на утримання основних засобів;

• обчислюють собівартість робіт і послуг допоміжних ви-робництв і списують калькуляційні різниці на споживачів по-слуг;

• розподіляють витрати на зрошення та осушення земель, на вапнування та гіпсування грунтів, на утримання полезахис-них лісосмуг;

• списують частину витрат бджільництва на запилювання сільськогосподарських культур;

• списують з основного виробництва суми надзвичайних витрат;

• розподіляють бригадні, фермерські, цехові та загальнови-робничі витрати;

• визначають загальну суму виробничих витрат за об’єкта-ми обліку;

• розраховують собівартість продукції рослинництва;

• визначають собівартість продукції підсобних промисло-вих підприємств з переробки продукції рослинництва;

• розподіляють витрати з утримання кормоцехів;

• визначають собівартість продукції тваринництва;

• розраховують собівартість живої маси молодняка тварин і тварин на вирощуванні та відгодівлі;

• визначають собівартість продукції інших промислових виробництв.

Виробничу собівартість продукції рослинництва обчислю-ють на таких умовах[33,c.154]:

а) зерна, насіння соняшника — франко-місце зберігання (франко-тік), враховуючи витрати на доочищення та сушіння;

б) солома, сіно, інші грубі корми, цукрові буряки, картопля, баштанні культури, овочі, коренеплоди — франко-місце зберігання (франко-поле);

в) плоди, ягоди, виноград, листя тютюну, продукція лікарських та ефіроолійних культур і квітникарства, овочі закритого грунту — франко-пункт приймання (зберігання);

г) соломка і треста льону, конопель — франко-пункт зберігання або первинної обробки на підприємстві;

д) насіння трав, льону, конопель, овочевих та інших культур — франко-місце зберігання;

е) зелена маса — франко-місце споживання (на корм) або силосування чи переробки (на силос, трав’яне борошно, сінаж,виготовлення гранул).

Витрати з посівів, які повністю загинули від стихійного лиха, списують як надзвичайні витрати. При пересіві повністю загиб-лих посівів іншими культурами витрати на основний обробіток грунту ( лущення стерні, оранка зябу), снігозатримання, внесен-ня добрив під посів та інші неповторювані витрати списують у розрізі статей на заново висіяні культури.

Витрати з частково загиблих посівів списують як надзви-чайні витрати пропорційно до відсотка недоодержаної продукції. Страхове відшкодування за повністю або частково загиблі по-сіви відображають в обліку як надзвичайні доходи.

Витрати на утримання та експлуатацію комбайнів й інших самохідних машин обліковують на окремому субрахунку 916 “Утримання та експлуатація самохідних машин” за видами машин (зерно-, картопле-, бурякозбиральні комбайни та ін.) [33,c.114].

За дебетом зазначеного субрахунку нагромаджують витрати, а за кредитом – списують у кінці року на відповідні культури.

Аналітичний облік витрат на утримання та експлуатацію комбайнів й інших самохідних машин здійснюють також за статтями.

Витрати на утримання та експлуатацію комбайнів й інших самохідних машин у більшості випадків можна прямо віднести на відповідні культури, оскільки ця техніка вузькоспеціалізована (льоно-, картопле-, бурякозбиральні комбайни). Витрати за комбайнами на збиранні багатьох культур (зернозбиральні) розподіляють пропорційно до зібраної площі, на якій зібрані ці культури[31,c.34].

У разі вирощування насіння зернових культур загальну суму витрат, у т. ч. Додаткових, безпосередньо пов’язаних із одержанням насіннєвого зерна відповідних репродукцій (без вартості рядового зерна та зерновідходів), розподіляють між цими класами насіння (супереліта, еліта, I і II репродукції) пропорційно до його вартості за реалізаційними цінами. Собівартість центнера насіння визначають діленням суми витрат, віднесених на насіння відповідного класу, на його масу після допрацювання.

Собівартість побічної продукції рослинництва ( соломи, гички цукрових буряків, стебел кукурудзи і соняшника, листя капусти та ін.) визначають виходячи із розрахунково-нормативних вит-рат на збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов’язані із заготівлею такої продукції. При скла-данні звітної калькуляції із загальної суми витрат на вирощуван-ня певної культури виключають вартість побічної продукції за розрахунково-нормативною оцінкою, а решту витрат відносять на основну продукцію.

При визначенні собівартості основної продукції окремих культур враховують їх технологічні особливості, наявність су-путньої, нестандартної продукції та відходів, що використову-ються. Між такими видами продукції витрати розподіляють умов-но-розрахунковим методом[7]:

• загальну суму витрат на вирощування і збирання зерно-вих культур (без вартості соломи) розподіляють між зерном і зерновідходами. При цьому зерновідходи прирівнюють до зерна за вмістом в них повноцінного зерна. При вирощуванні зерно-вих культур на насіння витрати, віднесені на одержання повно-цінного зерна, розподіляють між витратами на одержання на-сіння різної якості (супереліта, еліта, I та II репродукції) про-порційно до його вартості за цінами реалізації. Собівартість цен-тнера насіння визначають діленням суми витрат, віднесених на насіння відповідного класу якості, на його масу після доробки;

• собівартість центнера зерна кукурудзи визначають ділен-ням загальної суми витрат на вирощування та збирання кукуруд-зи (без вартості кукурудзиння) на масу сухого зерна повної стиг-лості. Перерахунок маси качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно здійснюють за фактичним виходом зерна з качанів, який визначається хлібоприймальним пунктом (з урахуванням базової вологості зерна в качанах — 14%). При необхідності до-датково визначають фактичну собівартість центнера кукурудзи в качанах;

• при визначенні собівартості картоплі, овочів відкритого і закритого грунту, продукції баштанних культур і садівництва із загальної суми витрат на їх вирощування та збирання вирахову-ють вартість побічної продукції (враховуючи продукцію, яка зго-дована худобі і оцінена за собівартістю кормових буряків з ура-хуванням її поживності). Решту суми витрат ділять на кількість повноцінної продукції. Між окремими культурами витрати мож-на розподіляти пропорційно вартості товарної продукції за ціна-ми реалізації (якщо облік витрат ведуть по групі культур);

Обчислену фактичну собівартість продукції рослинництва порівнюють зі справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, за якою продукція оцінена при її оп-рибуткуванні, і визначають доходи ( витрати) від первісного виз-нання сільськогосподарської продукції, які включають до складу інших операційних доходів (кредит субрах. 719) або інших операційних витрат (дебет субрах. 949). Рахунки обліку витрат при цьому закриваються, крім тих, на яких обліковують витрати у незавершене виробництво ( витрати під урожай наступного року) [33,c.127].

Облік витрат на роботи тракторів на сільськогосподарських і транспортних операціях ведуть на одному аналітичному рахунку у складі субрахунка 2351 за такими статтями: матеріальні витрати (паливо на транспортні роботи, запасні частини, будівельні мате-ріали, малоцінні та швидкозношувані предмети); оплата праці з нарахуваннями на соціальні заходи ( крім оплати праці трактористів-машиністів за роботи у рослинництві); амортизація; інші витрати.

Протягом звітного періоду на кредиті субрахунка 2351 відоб-ражають тільки планову собівартість фактично виконаних транс-портних робіт тракторів (у тонно-кілометрах і еталонних гекта-рах), списують їх на споживачів послуг (дебет рахунків 15, 20, 21, 22, 23 , 91, 92 та ін.). У кінці року дебетове сальдо субрахунка 2351 розподіляють пропорційно загальній кількості виконаних робіт в умовних еталонних гектарах між окремими культурами (групами культур) і транспортними роботами тракторів та дос-писують їх на відповідні рахунки[32,c.174].

Облік витрат у ремонтних майстернях ведуть позамовним методом. На кожен об’єкт основних засобів, що підлягяє ремон-ту, після його детального огляду складають «Відомість дефектів на ремонт машин» (с.-г. об., ф. № 130), на підставі якої оформ-люють документи на видачу запасних частин та ремонтних мате-ріалів і наряди на оплату праці за виконані ремонтні роботи. Після закінчення ремонту «Відомість дефектів» разом з іншими документами надходить до бухгалтерії, де визначають його фак-тичну собівартість.

Прямі витрати на ремонт тракторів, комбайнів, машин та устаткування обліковують у «Журналі обліку затрат у ремонтній майстерні» (с.-г. об., ф. № 36) по кожній машині зокрема, а по сільськогосподарських машинах та роботах з виготовлення інвен-таря — на загальних рахунках. Облік прямих витрат ведуть у розрізі таких статей: оплата праці, нарахування на соціальні заходи, па-ливо, будівельні матеріали, запасні частини, малоцінні та швид-козношувані предмети, роботи і послуги[33,c.167].

До витрат операційної діяльності, які не вводять до собівартості реалізації, відносять адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності.

Протягом року сільськогосподарську продукцію обліковують за плановою собівартістю. При первісному визнанні таку продукцію оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу[31,c.35]:

Дт 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”

Кт 231 “Виробництво” субрахунок “Рослинництво”.

Різницю між вартістю сільськогосподарської продукції, оціненої за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та пов’язаними з біологічними перетвореннями витратами для отримання сільськогосподарської продукції (протягом року – це планова собівартість) визнають доходами або витратами[31,c.38]:

Дт 940 “Інші витрати операційної діяльності”

Кт 231 “Виробництво”, субрахунок “Рослинництво” або

Дт 231 “Виробництво”, субрахунок “Рослинництво”

Кт 710 “Інший операційний дохід”. У кінці року після визначення фактичних витрат суми доходів коригують:

Дт 231 “Виробництво”, субрахунок “Рослинництво”

Дт 231 Кт 710

Кт 710 “Інший операційний дохід” – на суму перевищення фактичних доходів, визначених в кінці року, над сумою доходів, віднесеною протягом року;

- на суму перевищення доходів, віднесених протягом року, над сумою фактичних доходів, визначених у кінці року.

Або коригування суми витрат:

Дт 940 ”Інші витрати операційної діяльності”

Кт 231 “Виробництво”, субрахунок “Рослинництво” – на суму перевищення фактичних витрат, визначених у кінці року, над сумою витрат, віднесених протягом року.

Дт 940 Кт 231

- на суму перевищення витрат, віднесених протягом року, над сумою фактичних витрат, визначених у кінці року.