27. Окремі придбані активи та зобов'язання мають визна­ватися окремо на дату придбання, якщо:

а) існує ймовірність надходження до покупця або вибуття від нього будь-яких, пов'язаних із активами та зобов'­язаннями, майбутніх економічних вигід;

б) існує надійна оцінка собівартості або справедливої вар­тості активів та зобов'язань для покупця.

28. Придбані активи та зобов'язання, які відповідають критеріям визнання 27 параграфа, визначаються в даному стандарті як активи та зобов'язання, які підлягають визначенню. В разі прид­бання активів та зобов'язань, які не задовольняють цим крите­ріям визнання, існує підсумковий вплив на суму гудвілу або негативного гудвілу, який виникає в результаті придбання, ос­кільки гудвіл або негативний гудвіл визначається як залишко­ва вартість придбання після визнання активів та зобов'язань, що підлягають визначенню.

29. Активи та зобов'язання, що підлягають визначенню і за якими покупець отримує контроль, можуть включати активи та зо­бов'язання, які раніше не визнавалися у фінансових звітах прид­баного підприємства. Це може статися тому, що вони не від­повідали критеріям визнання до придбання, наприклад, коли податкові пільги, що виникають у результаті податкових зби­тків придбаного підприємства, відповідають критеріям визнан-

383

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

ня як активу в результаті отримання покупцем достатнього оподаткованого прибутку.

30. Активи та зобов'язання, які мають визнаватися на дату при­дбання, також можуть включати такі активи та зобов'язання, які виникають у результаті придбання. Наприклад, покупець у процесі придбання міг взяти зобов'язання виплатити компенса­цію працівникам підприємства, яке він купує, за послуги, надані до придбання. Проте застосування критеріїв придбання не дозволяє збільшувати забезпечення для покриття майбутніх операційних збитків.

Розподіл вартості придбання

Базовий підхід

31. Активи та зобов'язання, визнані згідно з параграфом 27, мають вимірюватися як сукупність:

а) справедливої вартості активів та зобов'язань, які під­лягають визначенню і які були придбані на дату обмінної операції в межах частки покупця, отриманої в резуль­таті обмінної операції;

б) пропорційної частки меншості у балансовій вартості активів та зобов'язань дочірнього підприємства до прид­бання.

Будь-який гудвіл або негативний гудвіл має обліковуватися відповідно до цього стандарту.

32. Вартість придбання розподіляється на активи та зобов'язання, визнані відповідно до параграфа 27 шляхом посилання на їх справедливу вартість на дату обмінної операції. Проте вар­тість придбання відноситься тільки до відсотка активів і зобо­в'язань, придбаних покупцем, які підлягають визначенню. От­же, якщо покупець купує менше, ніж всі акції іншого підпри­ємства, частка меншості, що виникає, відображається згідно з пропорційною часткою меншості у балансовій вартості нетто активів і зобов'язань дочірнього підприємства до придбання. Це робиться в зв'язку з тим, що пропорційна частка меншості не була частиною обмінної операції для здійснення придбан­ня.

384

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

Дозволений альтернативний підхід

33. Активи та зобов'язання, визнані відповідно до параграфа 27, слід вимірювати за їх справедливою вартістю на да­ту придбання. Будь-який гудвіл або негативний гудвіл вар­то обліковувати згідно з цим стандартом. Будь-яку част­ку меншості потрібно відображати в звіті згідно з про­порційною часткою меншості у справедливій вартості ак­тивів та зобов 'язань, визначених згідно з параграфом 27.

34. Згідно з цим підходом чисті активи, які підлягають визначен­ню і за якими покупець отримав контроль, відображаються у звітах за їх справедливою вартістю незалежно від того, чи купив покупець весь капітал іншого підприємства, чи тільки його частину або безпосередньо придбав активи. Отже, будь-яка частка меншості відображається згідно з пропорційною ча­сткою меншості у справедливій вартості чистих активів до­чірнього підприємства, які підлягають визначенню.

Послідовне придбання акцій

35. Придбання може включати більше однієї обмінної операції, наприклад якщо воно здійснюється поетапно шляхом послідов­ного придбання на фондовій біржі. За таких обставин кожна суттєва операція розглядається окремо з метою визначення справедливої вартості придбаних активів та зобов'язань, які підлягають визначенню, і для визначення суми будь-якого гуд­вілу або негативного гудвілу по даній операції. Результатом цього є поетапне порівняння витрат на окремі інвестиції з від­сотковою часткою покупця у справедливій вартості іденти­фікованих активів та зобов'язань, придбаних на кожному сут­тєвому етапі.

36. Коли придбання здійснюється поетапно, справедлива вартість ідентифікованих активів та зобов'язань може бути різною на дату кожної обмінної операції. Якщо всі активи та зобов'язан­ня, які пов'язані з придбанням і підлягають визначенню, перео­цінюються за їх справедливою вартістю на момент наступних придбань, будь-яке коригування, пов'язане з раніше утриманою часткою покупця, є переоцінкою і відповідно обліковується.

37. До кваліфікації операції як придбання, вона може розглядатися у вигляді інвестиції в асоційоване підприємство і відображатися в обліку за методом участі в капіталі згідно з МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії". В такому випадку

385

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

визначення справедливої вартості придбаних активів та зобо­в'язань, які підлягають визначенню, і визнання гудвілу або нега­тивного гудвілу здійснюється умовно з дати застосування мето­ду участі в капіталі. Якщо інвестиції раніше не розглядалися як інвестиції в асоційовану компанію, справедлива вартість ак­тивів та зобов'язань, які підлягають визначенню, визначається на дату кожного важливого етапу, а гудвіл чи негативний гудвіл визнається з дати придбання.

Визначення справедливої вартості придбаних активів та зобов'язань

38. Справедлива вартість придбаних активів та зобов'язань, які підлягають визначенню, визначається покупцем шляхом поси­лання на їх передбачуване використання. Передбачуване вико­ристання активу при придбанні, як правило, відповідає існу­ючому використанню активу, за винятком імовірності його використання з іншою метою. Якщо передбачається, що актив буде використовуватися з іншою метою і він відповідно оці­нюється, то пов'язані з ним активи оцінюються на послідовній основі. Якщо актив або сегмент діяльності придбаного під­приємства має ліквідуватися, це береться до уваги при визна­ченні справедливої вартості.

39. Загальні керівні положення визначення справедливої вартості придбаних активів та зобов'язань передбачають оцінку:

а) ринкових цінних паперів — за їх поточною ринковою вар­тістю;

б) неринкових цінних паперів — за оціночною вартістю, в якій враховуються такі характерні показники, як відношення ціни до прибутку, дохід від дивідендів і очікуваний темп росту вартості порівнюваних цінних паперів підприємств зі схо­жими характеристиками;

в) дебіторської заборгованості — за теперішньою вартістю су­ми, що підлягає отриманню, визначеною за відповідною по­точною ставкою відсотка за вирахуванням резерву на без­надійні борги та витрат на отримання дебіторської забор­гованості в разі необхідності. Проте дисконтування не ви­магається для короткострокової дебіторської заборгованості,

386

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

якщо різниця між номінальною сумою дебіторської забор­гованості та дисконтованою сумою несуттєва;

г) запасів:

і) готової продукції та товарів - за ціною реалізації з ви­рахуванням суми а) витрат на реалізацію та б) прийнят­ної суми прибутку за зусилля покупця на реалізацію, основаної на прибутку для подібної готової продукції і товарів;

іі) незавершеного виробництва — за ціною реалізації гото­вої продукції з вирахуванням суми а) витрат на завер­шення, б) витрат на реалізацію та в) прийнятного за­безпечення суми прибутку за зусилля, пов'язані з завер­шенням та реалізацією, основаною на прибутку для по­дібної готової продукції;

ііі) сировини — за поточною відновлюваною собівартістю;

д) землі та будівель:

і) тих, які будуть використовуватися за призначенням, — за ринковою вартістю для існуючого використання;

іі) тих, які будуть використовуватися іншим чином, — за їх ринковою вартістю для передбаченого використання;

ііі) тих, які будуть продані або будуть утримуватися для про­дажу, а не для використання, — за чистою вартістю реалі­зації;

е) машин та обладнання:

і) тих, які будуть використовуватися, — за їх ринковою ці­ною, визначеною шляхом оцінки. В разі відсутності да­них про ринкову вартість із причин специфіки машин та обладнання або тому, що такі одиниці рідко про­даються, окрім випадків, коли вони є частиною постійно діючого підприємства і оцінюються за їх амортизованою відновлюваною вартістю;

іі) тих, які будуть використовуватися тимчасово, — за ниж­чою з двох оцінок — відновлюваною вартістю подібних машин та обладнанні; або за чистою вартістю реалізації;

387

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

ііі) тих, які будуть продані або утримуватимуться для пізнішої реалізації, а не використовуватися, — за чистою вартістю реалізації;

є) нематеріальних активів, таких як патенти та ліцензії — за оціночною вартістю;

ж) чистих пенсійних активів або зобов'язань згідно з програ­мами пенсійного забезпечення з визначеною пенсією — за актуарною теперішньою вартістю обіцяних пенсій за вира­хуванням справедливої вартості будь-яких активів програми. Але актив визнається тільки в тих межах, у яких існує ймо­вірність, що він буде доступним для підприємства;

з)¹ податкових активів та зобов'язань — за сумою податкових пільг, які виникають від податкових збитків чи податків, що підлягають сплаті відповідно до чистого прибутку або збитку, які оцінюються з точки зору об'єднаного підприєм­ства чи групи в результаті придбання. Податковий актив або зобов'язання визначається після врахування податкового впливу від перерахування у звітності активів та зобов'язань, що підлягають визначенню за їх справедливою вартістю;

й) рахунків та векселів, що підлягають сплаті, довгострокових боргів, зобов'язань, нарахувань та інших вимог, які підлягають сплаті, — за теперішньою вартістю сум, що мають випла­чуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відпо­відними поточними ставками відсотка. Проте дисконтування не вимагається для короткострокових зобов'язань, якщо різ­ниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою є несуттєвою;

і) несприятливих контрактів та витрат на закриття заводу, пов'язаних із придбанням, — за теперішньою вартістю сум, що підлягають сплаті при погашенні зобов'язання, визна­ченого за відповідною поточною ставкою відсотка.

Деякі з наведених вище керівних положень виходять із припу­щення, що справедлива вартість визначатиметься шляхом засто­сування дисконтування. Коли у керівних положеннях не поси­лаються на використання дисконтування, воно може застосо-

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

вуватися або не застосовуватися при визначенні справедливої вартості активів та зобов'язань, які підлягають визначенню.

Гудвіл, що виникає при придбанні

40. Будь-яке перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних активів та зобов'язань, які підлягають визначенню, на дату обмінної операції слід описувати як гудвіл і визнавати як актив.

41. Гудвіл, який виникає в результаті придбання, представляє ви­плату, здійснену покупцем в очікуванні майбутніх економіч­них вигід. Майбутні економічні вигоди можуть виникати від об'єднання придбаних активів, які підлягають визначенню, або від активів, які взяті окремо не відповідають критеріям визнан­ня у фінансових звітах, але за які покупець готовий здійснити оплату в ході придбання.

42. Гудвіл слід амортизувати шляхом його визнання як вит­рати протягом строку його корисної експлуатації. При амортизації гудвілу необхідно використовувати прямолі­нійний метод, за винятком випадків, коли інший метод буде більш прийнятним за певних обставин. Період амор­тизації не повинен перевищувати 5 років, якщо довший період, який не перевищує 20 років з дати придбання, є вип­равданим.

43. З плином часу гудвіл зменшується, відображаючи його зниже­ну здатність робити внесок у майбутній прибуток підприєм­ства. Таким чином, буде доречним амортизувати гудвіл і на­раховувати його як витрати на систематичній основі протягом строку його корисної служби.

44. Фактори, які необхідно брати до уваги при оцінці строку корисної експлуатації гудвілу, включають:

а) передбачуваний строк існування підприємства або галузі;

б) вплив старіння продукту, змін у попиті та інших економіч­них факторів;

в) тривалість строку експлуатації ключових працівників або груп службовців;

г) очікувані дії з боку конкурентів або потенційних конку­рентів;

389

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

д) юридичні, нормативні або контрактні положення, що впли­вають на строк корисної експлуатації.

45. Оскільки гудвіл являє собою майбутні економічні вигоди під­приємства від об'єднання або від активів, окреме визнання яких не є можливим, часто буває важко визначити строк його корисної експлуатації. Таким чином, з метою бухгалтерсь­кого обліку даний стандарт визначає довільні обмеження періоду амортизації. Даний стандарт виходить із припущення, що гудвіл, як правило, не має строку корисної експлуатації, який перевищував би 5 років. Проте можуть існувати обста­вини, за яких гудвіл настільки чітко пов'язаний з активом, який підлягає визначенню, що покупець може обгрунтовано очіку­вати отримання вигід протягом строку корисної експлуатації активу, який підлягає визначенню. Наприклад, це може статися у випадку, коли основний актив, що підлягає визначенню, є ліцензією на трансляцію зі строком більше 5 років. Після ві­дображення справедливої вартості ліцензії на трансляцію як активу, будь-який гудвіл, що виникає від придбання, аморти­зується протягом періоду дії ліцензії на трансляцію. Однак, ос­кільки мало ймовірно, щоб плани підприємства щодо його діяльності в цілому охоплювали більше 20 років, прогнозуван­ня строку гудвілу за межами цього періоду не є достатньо надійним, щоб вважати період амортизації довшим 20 років.

46. Під час первісного обліку придбання можуть існувати об­ставини, за яких гудвіл від придбання не відображає майбутні економічні вигоди, приплив яких очікується до покупця. Так відбувається, коли після початку переговорів про компенсацію за придбання, спостерігається спад в очікуваному майбутньому русі грошових коштів від чистих активів, що підлягають визначенню і купуються. Виявлення помилки в рахунках прид­баного підприємства на дату придбання, що виникла в резуль­таті шахрайства, служить іншим прикладом випадків, коли придбання може не відображати майбутніх економічних вигід. За таких обставин гудвіл частково списується і витрати не­гайно визнаються.

47. Неамортизоване сальдо гудвілу слід переглядати на кож­ну дату балансу і в межах того, що відшкодування в ре­зультаті майбутніх економічних вигід більш не є ймовір­ним, воно має негайно визнаватися як витрати. Будь-яке часткове списання гудвілу не повинне сторнуватися в на­ступному періоді.

390

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

48. Будь-яке зменшення вартості гудвілу може викликатися такими факторами, як несприятливі економічні тенденції, зміни конку­рентної ситуації, а також юридичними, статутними та кон­трактними процедурами. Свідченням цього може бути змен­шення руху грошових коштів, які генеруються або можуть обгрунтовано генеруватися підприємством покупця. За таких обставин балансова вартість гудвілу списується і витрати ви­знаються.

Негативний гудвіл, що виникає при придбанні

Базовий підхід

49. Якщо вартість придбання нижча від частки покупця у справедливій вартості придбаних активів та зобов'язань, які підлягають визначенню на дату обмінної операції, спра­ведлива вартість придбаних немонетарних активів має пропорційно зменшуватися, поки це перевищення не буде усунено. Якщо неможливо повністю усунути це переви­щення шляхом зменшення справедливої вартості придбаних немонетарних активів, перевищення, що залишається, має визначатися як негативний гудвіл і розглядатися як від­строчений прибуток. Він має визнаватися як прибуток на систематичній основі протягом періоду, який не повинен перевищувати 5 років, якщо довший період, який не пере­вищує 20 років з дати придбання, не є виправданим.

50. Якщо частка покупця у сукупній справедливій вартості прид­баних чистих активів, які підлягають визначенню, перевищує вартість придбання, придбані чисті активи були фактично придбані за знижкою. Відповідно, справедлива вартість прид­баних немонетарних активів зменшується на суму знижки, щоб запобігти відображенню придбання за сумою, вищою від його вартості. Загальна знижка, розподілена за цими акти­вами, буде реалізована як прибуток, коли відповідні активи продаються або втілені в них майбутні економічні вигоди споживаються. У випадку поточних активів, таких як запаси, процес реалізації завершується з продажем запасів. У випадку довгострокових активів, таких як машини та обладнання, зниж­ка реалізується шляхом більш низьких амортизаційних нара­хувань протягом строку корисної експлуатації активу.

391

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

Дозволений альтернативний підхід

51. Будь-яке перевищення на дату обмінної операції частки покупця у справедливій вартості придбаних активів та зобов'язань, які підлягають визначенню понад вартість придбання, має описуватися як негативний гудвіл та трак­туватися як відстрочений прибуток. Він має визнава­тися як прибуток на систематичній основі протягом періо­ду, що не повинен перевищувати 5 років, якщо довший пе­ріод, який не перевищує 20 років з дати придбання, не е виправданим.

Коригування компенсації за придбання в залежності від майбутніх подій

52. Якщо угода про придбання передбачає коригування компен­сації за придбання в залежності від однієї або кількох майбутніх подій, сума коригування має включатися до вар­тості придбання на дату придбання, якщо існує ймовір­ність коригування і сума може бути достовірно виміря­на.

53. Угоди про придбання можуть допускати коригування компен­сації за придбання в залежності від однієї або кількох май­бутніх подій. Коригування може залежати від визначеного рівня надходжень, які забезпечуються чи досягаються у майбут­ніх періодах, або від підтримуваної ринкової ціни цінних па­перів, випущених як частина компенсації за придбання.

54. При первісному обліку придбання, як правило, можливо оці­нити суму будь-якого коригування компенсації за придбання без негативного впливу на достовірність інформації, навіть якщо існує якась невизначеність. Якщо майбутні події не відбува­ються або якщо необхідно переглянути оцінки, вартість прид­бання коригується з наступним впливом на гудвіл або на не­гативний гудвіл залежно від обставин.

Наступні зміни вартості придбання

55. Вартість придбання має коригуватися, якщо непередбачена подія, яка впливає на суму компенсації за придбання, врегу­льовується після дати придбання таким чином, що випла­та суми є ймовірною і можна здійснити достовірну оцін­ку суми.

392

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

56. Умови придбання можуть передбачати коригування компен­сації за придбання, якщо результати діяльності придбаного під­приємства перевищують або не досягають узгодженого рівня після придбання. Якщо надалі коригування стає ймовірним, а сума може бути достовірно оцінена, покупець розглядає до­даткову компенсацію як коригування вартості придбання з наступним впливом на гудвіл або негативний гудвіл залежно від обставин.

57. За деяких обставин від покупця може вимагатися здійснення наступних виплат продавцю як компенсації за зниження вар­тості компенсації за придбання. Це відбувається, коли поку­пець гарантував ринкову ціну цінних паперів або коли ком­пенсація надається у вигляді боргового зобов'язання і покупець має надалі випускати цінні папери чи брати боргові зобо­в'язання для відшкодування первісне визначеної вартості прид­бання. В таких випадках вартість придбання не збільшується і, відповідно, не здійснюється коригування гудвілу або негатив­ного гудвілу. Замість цього збільшення кількості цінних па­перів або боргових зобов'язань представляє зменшення премії чи збільшення знижки на первісний випуск.

Наступна ідентифікація або зміни вартості активів та зобов'язань

58. Активи та зобов'язання, які є придбаними, але не відпові­дають критеріям параграфа 27 щодо окремого визнання при первісному обліку придбання, мають визнаватися надалі, якщо вони задовольняють критеріям. Балансову вартість придбаних активів та зобов'язань слід коригувати, коли після придбання з'являються додаткові докази, які допо­магають в оцінці сум, приписаних цим активам та зобо­в'язанням при первісному обліку придбання. Суму гудвілу або негативного гудвілу також слід коригувати в разі необхідності за умови ймовірності відшкодування суми коригування від очікуваних майбутніх економічних вигід, і таке коригування здійснюється на кінець першого річного звітного періоду, який починається після придбання; у протилежному випадку коригування слід визнавати як прибуток або витрати.

59. Активи та зобов'язання придбаного підприємства могли не бу­ти визнаними на час придбання, оскільки вони не відповідали критеріям визнання для активів та зобов'язань або покупець не

393

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

знав про їх існування. Подібним чином, справедлива вартість, приписувана активам та зобов'язанням на дату придбання, може вимагати коригування з появою додаткових свідчень, які допо­магають в оцінці вартості активу або зобов'язання на дату при­дбання. Якщо активи та зобов'язання визнаються або якщо їх балансова вартість коригується після завершення першого річ­ного облікового періоду (за вилученням проміжних періодів), який починається після придбання, визнаються прибуток або витрати, а не коригується гудвіл або негативний гудвіл. Це обмеження в часі, хоча і є довільним за своєю тривалістю, запобігає невизначеній переоцінці або коригуванню гудвілу чи негативного гудвілу.

60. Якщо після придбання, але до кінця першого річного облі­кового періоду (за винятком проміжних періодів), який почи­нається після придбання, покупцю стає відомо про існування зобов'язання, що існувало на дату придбання, гудвіл не збіль­шується без оцінки ймовірності додаткових майбутніх еконо­мічних вигід. Якщо не можна очікувати додаткових майбут­ніх економічних вигід, сума визнається як витрати.

394

МСБО 22 (переглянутий у 1993 р.)

Об'єднання інтересів

Облік об'єднання інтересів