1.9. Облік витрат, доходів і результатів діяльності

В умовах переходу вітчизняного бухгалтерського обліку на міжнародні стандарти однією з найскладніших ділянок обліку стає облік доходів і витрат. Облік доходів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №; 290. У свою чергу, розкриття інформації в обліку про витрати здійснюється згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318.

Згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати" і 4 "Звіт про рух грошових коштів" діяльність підприємства поділяється на звичайну і надзвичайну.

Надзвичайна подія не може передбачатися у рамках звичайної діяльності та відбувається без участі підприємства неперіодичне (повені, зсуви, землетруси, пожежі, техногенні аварії тощо).

Звичайною діяльністю вважається будь-яка діяльність, що здійснюється підприємством згідно з його статутом. Прикладами звичайної діяльності є виробництво і реалізація продукції, виконання робіт, надання послуг, реалізація оборотних активів. У свою чергу, звичайна діяльність включає в себе операційну та іншу діяльність.

Операційна діяльність — це будь-яка основна діяльність підприємства, яка приносить дохід, а також інші види діяльності, котрі не є інвестиційними чи фінансовими.

До основної діяльності належать операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією готової продукції (товарів, робіт, послуг), котрі є метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходу. Для виробничого підприємства такими є операції з виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг);

Інвестиційною діяльністю вважається придбання і реалізація активів, що амортизуються (основних фондів, нематеріальних активів та інших необоротних активів), а також короткострокових фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів.

Фінансова діяльність охоплює операції, які призводять до зміни розміру і складу власного капіталу та позик підприємства (залучення позикових коштів, сплата відсотків по них, а також одержані відсотки, дивіденди тощо).

Доходи і витрати відображають в бухгалтерському обліку і включають до складу Звіту про фінансові результати згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат. Тобто фінансовий результат звітного періоду визначається, виходячи з порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

Для окремого ведення обліку доходів і витрат, а також складання Звіту про фінансові результати новим Планом рахунків передбачено відповідні класи рахунків. Так, для узагальнення інформації про доходи підприємства передбачено клас 7 "Доходи і результати діяльності", про витрати — клас 8 "Витрати за елементами" та клас 9 "Витрати діяльності".

Облік доходів підприємства ведеться згідно з П(С)БО 15 ""Дохід". Доходами підприємства визнаються:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); б) інші операційні доходи; в) фінансові доходи; г) інші доходи; д) надзвичайні доходи.

Дохід від діяльності підприємства визнається тоді, коли в результаті господарської операції збільшуються активи або зменшуються зобов'язання і внаслідок цього відбувається зростання власного капіталу.

Таким чином, якщо активи збільшуються (або зобов'язання зменшуються), але це не призводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається.

Для узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про доходи від реалізації готової продукції, доходи від страхової діяльності, а також про суми знижок, наданих покупцям, та інші вирахування з доходів у Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 70 «Доходи від реалізації».

Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції пов'язане з виконанням деяких умов П(С)БО 15 "Дохід", зокрема:

1. Передача покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію.

2. Управління і контроль за реалізованою продукцією.

3. Сума доходу достовірно визначена.

4. Упевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод.

Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" дохід від надання послуг визнається в тому періоді, у якому надаються послуги. Даний стандарт передбачає визнання доходу:

• виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу;

• шляхом рівномірного його нарахування за певний період часу. Згідно із цими методами дохід визначається в тих звітних періодах, у яких надаються відповідні послуги.

У складі інших операційних доходів відображаються всі інші доходи, не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно з П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" витрати — це зменшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

До витрат, що виникають у зв'язку зі зменшенням активів, відносять:

• списання матеріалів у виробництво, для ремонту основних фондів, на адміністративні цілі;

• нарахування зносу (амортизації);

• списання основних засобів, МШП, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що стали непридатними і не використовуються;

• втрати від знецінення запасів;

• недостачі запасів (сировини, матеріалів, товарів, готової продукції тощо);

• нарахування резерву сумнівних боргів або списання дебіторської заборгованості, що може бути не погашена;

• визнані економічні санкції — сплачені штрафи, пені. Витратами, що збільшують зобов'язання, є нарахування:

• з відрахувань на обов'язкове і добровільне страхування;

• транспортних витрат;

• оренди, комунальних послуг, витрат зв'язку, послуг з реклами;

• послуг сторонніх організацій (аудиторських, юридичних, консультаційних, медичних тощо);

• інші нарахування витрат, пов'язаних зі збільшенням зобов'язань зарплати, податків, зборів, обов'язкових платежів;

Облік витрат підприємства здійснюється згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Ще однією обов'язковою умовою визнання витрат, як і інших активів або зобов'язань, є їх достовірна оцінка.

Оскільки вся діяльність підприємства поділяється на надзвичайну і звичайну (яка у свою чергу включає операційну, фінансову та інвестиційну), то Планом рахунків передбачено окремі рахунки для обліку витрат цих видів діяльності. Так для обліку витрат від операційної діяльності використовують рахунки 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" і 94 "Інші витрати операційної діяльності", для обліку витрат інвестиційної діяльності — рахунок 96 "Втрати від участі в капіталі", для обліку надзвичайних витрат — рахунок 99 та ін.

Рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" призначений для обліку та розподілу непрямих виробничих витрат, зокрема:

• витрат на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи: медичне страхування апарату управління цехами, дільницями, затрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

• амортизації основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого призначення;

• витрат на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення

• витрат на вдосконалення технології й організації виробництва;

• витрат на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

Рахунок 92 "Адміністративні витрати" відображає загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

Витратами фінансової діяльності підприємства є витрати, відсотки (за кредитами отриманими, облігаціями випущенім фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства. Для обліку таких витрат у Плані рахунків передбачено рахунок 95 "Фінансові витрати".

Узагальнюючим фінансовим результатом господарської діяльності будь-якого підприємства є прибуток або збиток. Для обліку і узагальнення інформації про фінансові результати призначено рахунок 79 "Фінансові результати".

За кредитом даного рахунка відображають суми в порядку закриття рахунків доходів (тобто рахунки класу 7), а за дебетом - суми в порядку закриття рахунків з обліку витрат та нарахованого податку на прибуток - тобто рахунки класу 8 (малими підприємствами) або рахунки класу 9 (всіма іншими підприємствами). Сальдо рахунка при його закритті списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" - якщо кредитовий оборот більший за дебетовий, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток, і навпаки, якщо дебетовий оборот більший за кредитовий, то підприємство зазнало збитку.

При одержані підприємством прибутку воно повинне сплатити 25% податку на прибуток. Для відображення податку на прибуток в Плані рахунків передбачено рахунок 98 "Податки на прибуток". За дебетом цього рахунка відображають нараховану суму податку на прибуток, за кредитом — включення до фінансових результатів на рахунку 79.

Потрібно зазначити, що у випадку виникнення різниці при визначенні податку на прибуток між бухгалтерською і податковою базами оцінки рахунок 98 тісно взаємодіє з рахунками 17 "Відстрочені податкові активи" (у ситуації, коли податок на прибуток згідно з обліковою політикою менший за податок, визначений згідно з податковим законодавством) і 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" (коли "податковий" податок на прибуток менший за "бухгалтерський" податок).