2. Обесценение биологических активов

Вопросы, связанные с обесценением, относятся только к биологическим активам, оцененным по фактической себестоимости. Это не применимо к активам, оцененным по справедливой стоимости, в связи с тем, что концепция справедливой стоимости включает корректировки, которые могут потребоваться для отражения последствий обесценения.

Обстоятельства, при которых биологические активы могут быть обесценены

Информация, свидетельствующая об обесценении биологических активов может быть получена из внешних или внутренних источников. Ниже приведены примеры ситуаций, в которых может произойти убыток от обесценения.

Внешние источники

• В течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась на более значительную величину, чем это предполагалось бы в обычных условиях. Это могло произойти в связи со снижением спроса на сельскохозяйственную продукцию или избытком продукции на рынке.

• Произошли или должны произойти в ближайшем будущем значительные изменения в законодательной или экономической среде, где действует организация, которые окажут негативное воздействие на его операции или рынок, для которого предназначен актив. Это может произойти в том случае, если государство устанавливает ограничения на продажу определенной продукции организации, финансовое положение которого зависит от продажи именно этой продукции. (Проведение карантинных мероприятий, повышение требований к стандартам на определенную продукцию и т.д.)

Внутренние источники

• Произошли или в ближайшее время произойдут существенные изменения способа использования актива или правил его использования. Эти изменения могут включать планы по прекращению или реструктуризации операций, в которых используется актив, или выбытие актива ранее предполагаемого срока, таким образом уменьшается сумма, которая может быть возмещена в результате его использования.

• Имеются свидетельства устаревания или физического повреждения (заболевания) биологического актива

• Существует доказательство, что экономические показатели актива будут хуже, чем предполагалось, например, денежные средства, необходимые для эксплуатации актива, или чистые потоки денежных средств, созданные активом, меньше, чем по первоначальному финансовому плану.

Убытки от обесценения – временные или постоянные

Биологический актив, оцененный по первоначальной стоимости за вычетом амортизации, понес убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Однако убыток от обесценения может быть непостоянным: ежегодный анализ стоимости активов, необходимый для подготовки финансовой отчетности, может показать ,что возмещаемая сумма активов, по которым было отражено обесценение убытков, увеличилась до суммы, которая опять превышает балансовую стоимость, тем самым ликвидируя или уменьшая убыток об обесценения. В данных обстоятельствах следует провести корректировку резервов на убыток от обесценения для отражения снижения стоимости. Убыток от обесценения может быть восстановлен только в том случае, если изменилась стоимость оценки, используемой для определения возмещаемой суммы актива с момента последнего признания убытка от обесценения.

Определение убытков от обесценения организациям

В конце каждого отчетного периода, при наличии обстоятельств, свидетельствующих о возможном обесценении, организация оценивает все биологические активы с целью определения:

• убытков от обесценения, возникших в текущем отчетном периоде;

• увеличения или уменьшения убытков от обесценения, уже отраженных в отчетности.

Признание убытка от обесценения

Балансовая стоимость биологического актива, оцененного по первоначальной стоимости, уменьшается до возмещаемой суммы, если указанная возмещаемая сумма меньше балансовой стоимости. Сумма этого уменьшения составляет убыток от обесценения.

Бухгалтерский учет убытков от обесценения

В бухгалтерском учете создать счет в бухгалтерском балансе "Резервы на убытки от обесценения", и сумма убытков от обесценения, определенная для биологических активов или групп активов, оцененных по первоначальной стоимости, должна начисляться в кредит этого счета. Аналогичные суммы должны относиться на дебет счета для учета расходов "Убытки от обесценения". В конце каждого отчетного периода необходимо делать корректирующие проводки для учета дополнительных убытков от обесценения, понесенных в течение отчетного периода, и восстанавливать убытки от обесценения, если возмещаемая сумма соответствующих активов превышает балансовую стоимость. Восстановление убытка возможно в сумме, не превышающей величину ранее признанного убытка, сумма восстановленного убытка признается доходом периода, в котором восстановление имело место.

В бухгалтерском балансе биологические активы показываются за минусом накопленного убытка от обесценения.

Бухгалтерский учет компенсации, полученной по убыткам на обесценение

Если организация имеет право на денежную компенсацию по понесенным убыткам, эта компенсация (если она носит существенный характер), отражается на счете прибылей и убытков как отдельная статья дохода. Однако такой доход признается только после выполнения условий выплаты компенсации, и после получения юридически законного обязательства организации, которая должна выплатить компенсацию.

Расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции

В течение года, затраты связанные с содержанием биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, или с получения сельхозпродукции признаются расходами текущего периода и показываются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии характером затрат (использованное сырье и материалы, амортизация, оплата труда и т.д.)..

Выбытие биологических активов

Стоимость биологических активов, который выбывает или постоянно не используется подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта биологических активов признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 7 настоящих Методических указаний.

Выбытие объекта биологических активов может иметь место в случаях:

прекращения жизнедеятельности биологического актива при получении сельхозпродукции (убой скота, сенокос и т.д.);

продажи;

списания в случае морального и физического износа;

передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

передачи по договорам мены, дарения;

передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

в иных случаях.

Выбытие актива при получении сельхозпродукции отражается по кредиту счета учета биологических активов и дебету счета «Доходы/расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов». В аналитическом учете изменение справедливой стоимости биологических активов при получении продукции необходимо учитывать отдельно от других изменений.

При продаже, передаче по договорам мены, дарения, передаче в уставные капиталы или иных случаях выбытия биологических активов они подлежат оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. Результаты переоценки отражаются в учете аналогично

Выбытие биологических активов, учитываемых по фактической себестоимости

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Биологические активы отражаются в бухгалтерском балансе в разделе внеоборотных активов (долгосрочные) и оборотных активов (краткосрочные).

В Отчете о прибылях и убытках раскрывается общая сумма прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу.

Сумма прибыли определяется как сальдо соответствующих доходов и расходов.

.В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна раскрывать информацию о:

характере своей деятельности по каждой группе биологических активов;

нефинансовых параметрах или расчетных показателях в натуральном выражении применительно к каждой группе биологических активов организации в конце периода и объему производства сельскохозяйственной продукции в течение отчетного периода;

методах и о допущениях, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы биологических активов и сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора;

балансовой стоимости биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения, а также переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;

сумме обязательств, связанных с совершенствованием или приобретением биологических активов;

стратегиях управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью;

балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. При этом необходимо учитывать:

прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу;

прирост стоимости в связи с приобретением биологических активов;

уменьшение стоимости в связи с выбытием биологических активов;

уменьшение стоимости в связи со сбором сельскохозяйственной продукции;

прочие изменения.

Справедливая стоимость биологического актива за вычетом предполагаемых расходов на продажу может меняться в связи с изменениями как физических свойств, так и цен на рынке. В пояснениях необходимо раскрывать сумму изменения в справедливой стоимости за вычетом расчетных расходов на продажу, которая учитывается при определении чистой прибыли или убытка в связи с изменениями физических свойств и в связи с изменениями цен. Изменение стоимости краткосрочных биологических активов определяется:

-за счет изменения их физического состояния - как разница между стоимостью биологических активов на конец отчетного года, пересчитанной в ценах на начало отчетного года, и их стоимостью на начало года за минусом стоимости поступивших биологических активов и плюс стоимость выбывших активов в тех же ценах;

- за счет изменения цен - как разница между стоимостью биологических активов на конец отчетного года в ценах на эту дату и их стоимостью на начало года за минусом стоимости поступивших активов плюс стоимость выбывших активов в ценах на начало года.

Необходимо раскрытие дополнительной информации о биологических активах, справедливую стоимость которых невозможно измерить с достаточной степенью надежности, и измеряемых по себестоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с описанием:

а) причин в силу которых справедливую стоимость невозможно измерить с достаточной степенью надежности;

б) по возможности, границ оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;

в) используемого метода начисления амортизации;

г) применяемых сроков полезного использования или норм амортизационных отчислений;

д) совокупной балансовой стоимости и накопленной амортизации (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода.

В примечаниях к финансовой отчетности дается дополнительное раскрытие:

По состоянию на 31 декабря 2007 года было 420 коров, способных к производству молока (активы в зрелом возрасте) и 150 телок, выращиваемых для производства молока в будущем (активы в незрелом возрасте).

ПРИМЕР:

В бухгалтерском балансе отражено:

(в тыс. руб.)

Внеоборотные активы:	31 декабря 2007г.	31 декабря 2008г.
Скот молочного направления – молодняк	57.7	62
Скот молочного направления – основное стадо	422. 8	383
Всего биологических активов	480.6	445

Сельскохозяйственная деятельность связана с рисками неблагоприятного климата, заболеваний и прочими природноестественными рисками. Если имеет место событие, которое в силу своего масштаба, характера или распространения является существенным для понимания результатов деятельности организации за период, характер и величина соответствующих статей доходов и расходов подлежат раскрытию. К таким событиям относятся: вспышка опасного заболевания, наводнение, сильная засуха или морозы, а также нашествие насекомых.

Если в течение текущего периода появляется возможность определить с достаточной степенью достоверности справедливую стоимость биологических активов, ранее отражавшихся по фактической себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении данных биологических активов организация должна раскрывать следующую информацию:

описание биологических активов;

объяснение причин, в силу которых появилась возможность определить справедливую стоимость с достаточной степенью достоверности;

влияние перехода к справедливой стоимости на финансовый результат организации.